史　潔

一、實(shí)質(zhì)重于形式的基本概念

實(shí)質(zhì)重于形式這一概念最早出現(xiàn)在美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(APB)于1970年發(fā)布的第四號(hào)公告，“基本概念與會(huì)計(jì)原則”中，APB認(rèn)為，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)該強(qiáng)調(diào)交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而不論交易或事項(xiàng)的法律形式是否不同于其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)1989年7月公布的《編制和呈報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的結(jié)構(gòu)》中也采納了實(shí)質(zhì)重于形式原則，IASB認(rèn)為，如果信息要想忠實(shí)反映它擬反映的交易或其他事項(xiàng)，那么須根據(jù)它們的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，而不是僅僅根據(jù)它們的法律形式進(jìn)行核算和反映。我國(guó)新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中在其第一章第十一條明確指出：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)?！边@樣，“實(shí)質(zhì)重于形式”作為會(huì)計(jì)核算應(yīng)堅(jiān)持的基本原則，第一次被寫(xiě)進(jìn)我國(guó)的會(huì)計(jì)法規(guī)文件中，正式確立了它較高的法律地位。但實(shí)際上，無(wú)論這之前還是之后，這一原則早已被廣泛應(yīng)用于我國(guó)的會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐中。

二、“實(shí)質(zhì)重于形式”原則在我國(guó)會(huì)計(jì)中的應(yīng)用

(一)資產(chǎn)的定義與內(nèi)涵方面

新會(huì)計(jì)制度中規(guī)定：“資產(chǎn)，是由過(guò)去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或控制的資源。該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”。這一定義與《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》中關(guān)于資產(chǎn)的定義是一致的。首先，制度規(guī)定資產(chǎn)必須由企業(yè)擁有或控制，所謂控制是指雖然本企業(yè)并不擁有該項(xiàng)資產(chǎn)的所有權(quán)，但是該項(xiàng)資產(chǎn)上的收益和風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)由企業(yè)承擔(dān)，例如，融資租人的固定資產(chǎn)等。將企業(yè)雖不擁有、但行使控制權(quán)的資產(chǎn)納入會(huì)計(jì)核算的范疇，反映了客觀的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，是實(shí)質(zhì)重于形式原則的具體體現(xiàn)。其次，制度規(guī)定資產(chǎn)應(yīng)該預(yù)期給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，按照這一規(guī)定，并根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則的要求，企業(yè)的一些已經(jīng)不能帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的項(xiàng)目，如陳舊毀損的實(shí)物資產(chǎn)、已經(jīng)無(wú)望收回的債權(quán)、已經(jīng)盤(pán)點(diǎn)財(cái)產(chǎn)損失但尚未處理的資產(chǎn)等，都不能再作為資產(chǎn)來(lái)核算和陳報(bào)。

(二)融資租入固定資產(chǎn)的確認(rèn)與記錄

融資租賃是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資本所有權(quán)關(guān)系有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃，其所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。企業(yè)融資租人的固定資產(chǎn)，在承租期間內(nèi)，雖然其所有權(quán)在法律形式上仍屬于出租方，但由于資產(chǎn)租賃期包括了資產(chǎn)的有效使用年限，承租方因擁有該項(xiàng)資產(chǎn)可獲得經(jīng)濟(jì)利益，相應(yīng)地也承擔(dān)了有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)。從其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上屬于承租方。因此，融資租入的固定資產(chǎn)應(yīng)作為自有固定資產(chǎn)進(jìn)行管理與核算，并按租賃資產(chǎn)的原賬面價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值中兩者較低者，作為入賬價(jià)值。折舊政策與自有固定資產(chǎn)相一致。

(三)自建固定資產(chǎn)的核算與管理

企業(yè)所建造的固定資產(chǎn)到底從何時(shí)起計(jì)提折舊，其長(zhǎng)期借款利息何時(shí)停止資本化，何時(shí)從“在建工程”科目轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目，是關(guān)系到企業(yè)會(huì)計(jì)信息真實(shí)與完整的一個(gè)方面。以前是根據(jù)形式上的辦理竣工驗(yàn)收手續(xù)為準(zhǔn)。新制度則規(guī)定，這些核算方法將取決于“達(dá)到預(yù)定的可使用狀態(tài)”。這體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)上的完工。

(四)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的選用

制度規(guī)定，企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況的不同，分別采用成本法或權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。具體規(guī)定為：如果企業(yè)對(duì)被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和重大決策沒(méi)有控制權(quán)或共同控制權(quán)，而且不能產(chǎn)生重大影響，那么長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算：如果企業(yè)對(duì)被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和重大決策具有控制或共同控制權(quán)，或者可以施加重大影響，那么長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算?？梢?jiàn)，選擇會(huì)計(jì)核算方法的標(biāo)準(zhǔn)是是否具有控制權(quán)或重大影響，這才是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)內(nèi)容：至于所規(guī)定的持股比例只是判斷是否擁有控制權(quán)或具有重大影響的指標(biāo)而已，不是絕對(duì)標(biāo)準(zhǔn)，只是形式上的標(biāo)準(zhǔn)。

(五)收入的確認(rèn)原則

新的會(huì)計(jì)制度規(guī)定，收入的確認(rèn)應(yīng)滿足4個(gè)方面的條件：1，企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方：2，企業(yè)沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施控制：3，與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；4，相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計(jì)量。從這些條件分析，在商品交易中，強(qiáng)調(diào)企業(yè)在確認(rèn)收入時(shí)應(yīng)從實(shí)質(zhì)上判斷商品所有權(quán)的主要風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬的轉(zhuǎn)移，而不再是形式上的商品是否已經(jīng)發(fā)出：強(qiáng)調(diào)企業(yè)實(shí)質(zhì)上的經(jīng)濟(jì)利益是否能夠流入企業(yè)，不再注重形式上是否已經(jīng)取得收取價(jià)款的權(quán)利。

(六)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的確認(rèn)

新制度規(guī)定，在企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策中，如果一方有能力直接或間接控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，?yīng)將其視為關(guān)聯(lián)方；如果兩方或多方同受一方控制，也應(yīng)該將其視為關(guān)聯(lián)方。可見(jiàn)，控制、共同控制或施加重大影響是判斷關(guān)聯(lián)方關(guān)系的標(biāo)準(zhǔn)，體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式原則。因此，判斷是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，應(yīng)當(dāng)著重于實(shí)質(zhì)，即在處理與企業(yè)的交易時(shí)，是否存在著有礙公平交易的因素，交易的結(jié)果是否影響投資者和債權(quán)人的利益等?？傊２徽撈涫欠駥?duì)企業(yè)存在形式上的控制或重大影響，只要交易中實(shí)質(zhì)上存在著有礙公平的因素，均視為關(guān)聯(lián)方。

(七)合并主體和合并范圍的確定

《制度》第158條規(guī)定：“企業(yè)對(duì)其他單位投資如占該單位資本總額50％以上(不含50％)，或雖然占該單位注冊(cè)資本總額不足50％但具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。”而這里的控制應(yīng)該是指實(shí)際意義的控制，而不僅僅法律形式上的控制。在某種情況下，雖然某一方具有形式上的控股權(quán)，但根據(jù)公司章程或其他協(xié)議合同規(guī)定，可能這一方并沒(méi)有實(shí)際的控制權(quán)，這時(shí)就不應(yīng)該合并財(cái)務(wù)報(bào)表：相反情況下，雖然某一方并沒(méi)有控股權(quán)，但根據(jù)公司章程的規(guī)定，對(duì)投資對(duì)象具有實(shí)質(zhì)的控制權(quán)且能取得相應(yīng)的控制利益，這時(shí)也應(yīng)該合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

2003年華源制藥與豐原生化對(duì)江山制藥合并報(bào)表之爭(zhēng)，就突出反映了這個(gè)問(wèn)題。要不要合并的關(guān)鍵是看是否形成實(shí)質(zhì)控制權(quán)，盡管持股比例往往決定了是否有實(shí)質(zhì)控制權(quán)，但現(xiàn)實(shí)中實(shí)質(zhì)控制權(quán)可能不是掌握在第一大股東手中。華源制藥對(duì)江山制藥沒(méi)有絕對(duì)控股權(quán)，但根據(jù)公司章程及董事會(huì)有關(guān)決議，對(duì)江山制藥有經(jīng)營(yíng)管理權(quán)并負(fù)責(zé)委派和推薦高級(jí)管理人員和財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人，也就是取得了財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的控制權(quán)。一個(gè)企業(yè)可能雖然持有大部分股權(quán)，但按公司章程及董事會(huì)有關(guān)決議對(duì)公司實(shí)際沒(méi)有控制權(quán)，也不該合并會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表。

(八)有關(guān)資產(chǎn)項(xiàng)目的處理與資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提

企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)項(xiàng)目一經(jīng)形成，但隨著時(shí)間的推移，其經(jīng)濟(jì)性質(zhì)和作用有可能發(fā)生變化，雖然從形式上在企業(yè)仍為一項(xiàng)資產(chǎn)，但其實(shí)質(zhì)上不能使企業(yè)受益，按照新制度規(guī)定，應(yīng)當(dāng)將其從資產(chǎn)項(xiàng)目中排除在外，如制度規(guī)定，如果某項(xiàng)待攤費(fèi)用、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用等已經(jīng)不能使企業(yè)受益，應(yīng)將其攤余價(jià)值一次全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期成本、費(fèi)用，不得再留待以后期間攤銷。

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提雖然體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，但同時(shí)也是實(shí)質(zhì)重于形式原則的運(yùn)用?？墒栈亟痤~的計(jì)量結(jié)果表

明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。原賬面價(jià)值不能反映企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)狀況，根據(jù)發(fā)生時(shí)所作的記錄只能作為形式上的參考。因此，對(duì)于企業(yè)的一些資產(chǎn)應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則計(jì)提減值準(zhǔn)備，對(duì)原有的賬面記錄作調(diào)整，以真實(shí)、恰當(dāng)?shù)胤从迟Y產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

三、充分理解實(shí)質(zhì)重于形式會(huì)計(jì)核算原則。努力提高會(huì)計(jì)職業(yè)判斷水平

(一)熟悉各項(xiàng)會(huì)計(jì)法規(guī)、制度

如《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》、《會(huì)計(jì)法》等。任何學(xué)科都是緊跟時(shí)代的發(fā)展，會(huì)計(jì)尤為如此。就在前不久又出臺(tái)了與國(guó)際趨同的新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，因此會(huì)計(jì)人員對(duì)已經(jīng)出臺(tái)的具體準(zhǔn)則要明確掌握。現(xiàn)代社會(huì)處于高速發(fā)展的信息時(shí)代，會(huì)計(jì)人員對(duì)國(guó)家最新的財(cái)經(jīng)方針政策要及時(shí)學(xué)習(xí)和運(yùn)用。對(duì)于具體的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，首先應(yīng)了解現(xiàn)行準(zhǔn)則和相關(guān)制度是否有所規(guī)定，只有沒(méi)有規(guī)定才需要根據(jù)會(huì)計(jì)原則作出判斷。判斷時(shí)要以法律法規(guī)為準(zhǔn)繩，約束和限制會(huì)計(jì)人員的違規(guī)或作假行為。

(二)提高業(yè)務(wù)素質(zhì)

具備良好的業(yè)務(wù)素質(zhì)是搞好會(huì)計(jì)工作的核心。會(huì)計(jì)人員不僅要具備和掌握扎實(shí)的會(huì)計(jì)基本專業(yè)知識(shí)，而且要吸收一切先進(jìn)的會(huì)計(jì)理論和方法體系。企業(yè)會(huì)計(jì)人員面臨著如何運(yùn)用職業(yè)判斷，對(duì)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行恰當(dāng)處理和客觀公允地揭示問(wèn)題。針對(duì)這一要求，一方面要不斷學(xué)習(xí)提高自己的業(yè)務(wù)理論水平；另一方面在實(shí)際工作中，不斷研究新情況、新問(wèn)題，提高自己的職業(yè)敏感能力。只有這樣，才能編報(bào)出高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)表。會(huì)計(jì)界已清醒地認(rèn)識(shí)到，編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目的在于客觀公允地反映企業(yè)財(cái)務(wù)信息，為投資者決策作依據(jù)，所以公布的財(cái)務(wù)信息不得虛假列報(bào)，應(yīng)反映其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。目前，我國(guó)相繼出臺(tái)了許多具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中有些就是基于實(shí)質(zhì)重于形式這一原則的考慮。如資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理和披露，按照會(huì)計(jì)分期假設(shè)，可以不進(jìn)行賬務(wù)處理；但為了確保財(cái)務(wù)報(bào)表使用者做出正確評(píng)價(jià)和決策，對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，首先區(qū)分出資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)和非調(diào)整事項(xiàng)，然后分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和披露。

(三)深化教育體制改革

在高校教育中，對(duì)傳統(tǒng)的教學(xué)內(nèi)容和教學(xué)方式進(jìn)行調(diào)整，增加教學(xué)案例和實(shí)驗(yàn)環(huán)節(jié)。改革會(huì)計(jì)課程設(shè)置，實(shí)行開(kāi)放式教學(xué)，培養(yǎng)學(xué)生的創(chuàng)新思維和創(chuàng)新技能，樹(shù)立現(xiàn)代教育觀念。對(duì)在職會(huì)計(jì)從業(yè)人員要鼓勵(lì)繼續(xù)教育，更新知識(shí)結(jié)構(gòu)，提高職業(yè)判斷能力和綜合控制能力。

另外，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中，基于實(shí)質(zhì)重于形式的原則而選擇的會(huì)計(jì)處理方法往往與某些會(huì)計(jì)原則是相互排斥的，因此它們之間存在著一個(gè)協(xié)調(diào)問(wèn)題。如在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定，如果各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備，這就是其他會(huì)計(jì)原則與實(shí)質(zhì)重于形式原則的協(xié)調(diào)問(wèn)題。我們認(rèn)為，當(dāng)實(shí)質(zhì)重于形式與其他會(huì)計(jì)原則發(fā)生矛盾時(shí)，應(yīng)該以更能提高會(huì)計(jì)資料的質(zhì)量，注重經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，即公允、全面地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量狀況，向會(huì)計(jì)報(bào)表使用者提供更加相關(guān)、可靠的信息作為判斷和抉擇的標(biāo)準(zhǔn)。

嚴(yán)格意義上講，制度所賦予的不是對(duì)交易或事項(xiàng)的絕對(duì)的規(guī)范，而是體現(xiàn)于對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力的要求，從而也對(duì)會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)、道德素質(zhì)提出了更高的標(biāo)準(zhǔn)。這也是我國(guó)會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)的理想目標(biāo)。