曹晗抒　鄧　彥

[摘要]我國2007年1月1日起施行新的會計(jì)準(zhǔn)則，其中《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》從資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息等方面相對舊準(zhǔn)則進(jìn)行了一些改動。這種變動體現(xiàn)了我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)的接軌。并且進(jìn)一步規(guī)范了上市公司的行為。本文對這些改動的內(nèi)容及其影響進(jìn)行了探討，并提出了改進(jìn)和完善的建議。

[關(guān)鍵詞]新會計(jì)準(zhǔn)則；減值準(zhǔn)備；公允價值

[中圖分類號]F230[文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A[文章編號]1673-0194(2009)11-0023-03

2007年1月1日我國實(shí)施新會計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)的會計(jì)核算體系有大幅度變化，會計(jì)準(zhǔn)則在更多方面與國際會計(jì)準(zhǔn)則接軌，因此，必然在許多方面對企業(yè)的財(cái)務(wù)產(chǎn)生影響。

一、新會計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備規(guī)定的變化

1擴(kuò)大了計(jì)提范圍

在舊準(zhǔn)則中，企業(yè)可以提取8項(xiàng)減值準(zhǔn)備：壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、短期投資減值準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備和委托貸款減值準(zhǔn)備。在新準(zhǔn)則中則規(guī)定：“本準(zhǔn)則適用于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及除特別規(guī)定以外的其他資產(chǎn)的減值的處理；存貨、投資、建造合同資產(chǎn)、生物資產(chǎn)和金融資產(chǎn)的減值、相關(guān)準(zhǔn)則有特別規(guī)定的，從其規(guī)定”。因此，資產(chǎn)減值的對象更廣泛，規(guī)定更加清晰、細(xì)致，保證了資產(chǎn)減值的真實(shí)性。

2對減值的轉(zhuǎn)回進(jìn)行限制

在舊準(zhǔn)則中，如果以前期間計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的影響因素已經(jīng)全部或者部分消失，則以前期間已計(jì)提的減值準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回，但轉(zhuǎn)回的金額不應(yīng)超過原已計(jì)提的減值準(zhǔn)備。新準(zhǔn)則規(guī)定：考慮到固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽(yù)等資產(chǎn)發(fā)生減值后，一方面價值回收的可能性比較小，通常屬于永久性減值；另一方面從會計(jì)信息穩(wěn)健性要求考慮，為了避免確認(rèn)資產(chǎn)重估增值和操作利潤，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后的期間不得轉(zhuǎn)回。以前期間計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，需要等到資產(chǎn)處置時才可轉(zhuǎn)出。

3引入資產(chǎn)組和總部資產(chǎn)的概念

其中“資產(chǎn)組”的概念為企業(yè)可以認(rèn)定的最小的資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組。總部資產(chǎn)的特點(diǎn)是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流入，而且賬面價值難以完全歸屬于某一獨(dú)立的資產(chǎn)組。這兩個概念將是否產(chǎn)生獨(dú)立現(xiàn)金流作為資產(chǎn)組和總部資產(chǎn)的界定依據(jù)。

4賬務(wù)處理方面

舊準(zhǔn)則中每項(xiàng)資產(chǎn)的減值都會記人相應(yīng)的支出或費(fèi)用中。在新準(zhǔn)則中增加了“資產(chǎn)減值損失”這一科目，將資產(chǎn)的減值統(tǒng)一記入這一科目，并在報(bào)表中反映出來，這樣便于報(bào)表使用者清晰地看到企業(yè)資產(chǎn)減值的情況。單獨(dú)設(shè)置資產(chǎn)減值損失賬戶，這一點(diǎn)體現(xiàn)了我國會計(jì)制度的與國際接軌，并且可以使報(bào)表使用者更清晰地看到企業(yè)由于資產(chǎn)減值而對利潤的影響，有助于對報(bào)表的分析。

5引入公允價值的概念

在舊會計(jì)準(zhǔn)則中，資產(chǎn)的可收回金額的概念被定義為企業(yè)所持有投資的預(yù)計(jì)未來可收回的金額。而新的會計(jì)準(zhǔn)則引入公允價值計(jì)量屬性后將其重新定義為：“公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的較高者”。因此，與以往不同，企業(yè)要確認(rèn)資產(chǎn)是否發(fā)生了減值，還要獲得資產(chǎn)的公允價值。資產(chǎn)的公允價值指的是：“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換的金額”。

二、關(guān)于新會計(jì)準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值準(zhǔn)備規(guī)定變化的分析

1關(guān)于減值準(zhǔn)備能否轉(zhuǎn)回的問題

新準(zhǔn)則中，引起爭議最大的還是關(guān)于資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回問題。近幾年來，一些上市公司利用減值準(zhǔn)備的計(jì)提和沖回任意調(diào)節(jié)利潤。根據(jù)我國《公司法》規(guī)定：上市公司如果連續(xù)虧損3年就將被特別處理。所以一些上市公司在第一年虧損后就在第二年大量提取減值準(zhǔn)備，第三年再將減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，造成虛假的盈利現(xiàn)象，甚至有些公司轉(zhuǎn)回的減值準(zhǔn)備超過了當(dāng)年的利潤總額。業(yè)績好的公司也會利用減值準(zhǔn)備來調(diào)節(jié)利潤。新會計(jì)準(zhǔn)則就是在這種背景下產(chǎn)生的，這樣可以增強(qiáng)企業(yè)報(bào)表中利潤的真實(shí)性。

但是，這樣做也有一定的不足之處。首先，減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回僅適用于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽(yù)等資產(chǎn)，存貨、金融資產(chǎn)等在存續(xù)期間還是可以轉(zhuǎn)回的。其次，從理論上講，減值損失應(yīng)該在估計(jì)的基礎(chǔ)上確認(rèn)和計(jì)量，減值損失的轉(zhuǎn)回和估計(jì)變更相類似，既然估計(jì)變更是無可厚非的，減值損失的轉(zhuǎn)回就應(yīng)該是理所當(dāng)然的。最后，簡單地限制減值準(zhǔn)備的沖回有時候不能真實(shí)地反映資產(chǎn)的價值，特別是當(dāng)提取減值的商品確實(shí)發(fā)生了價值的回升時。

國際上關(guān)于資產(chǎn)減值是否沖回的問題也存在一定的爭議，IASB(國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會)認(rèn)為，資產(chǎn)在確認(rèn)減值之后可以轉(zhuǎn)回。而FASB(財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會)則禁止減值的轉(zhuǎn)回。本文認(rèn)為，限制資產(chǎn)的減值有利有弊，但是就現(xiàn)階段來講，這一方法還是可取的。首先，由于上市公司利用減值準(zhǔn)備粉飾業(yè)績的行為不斷地發(fā)生，限制減值的轉(zhuǎn)回能在一定程度上杜絕這種行為，這是主要的實(shí)際目的。其次，減值損失使減值資產(chǎn)形成新的成本基礎(chǔ)，新的成本基礎(chǔ)將減值資產(chǎn)與其他沒有減值的資產(chǎn)放在相同的基礎(chǔ)上。相應(yīng)地，轉(zhuǎn)回減值損失與資產(chǎn)重估價的計(jì)量基礎(chǔ)是類似的，這與歷史成本會計(jì)核算體系相矛盾。

2公允價值的引入

IASB將公允價值定義為：在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~。FASB將公允價值定義為：資產(chǎn)(或負(fù)債)的公允價值是自愿的雙方在當(dāng)前交易(而不是被迫或清算銷售)中據(jù)以購買(或發(fā)生)或銷售(或清償)資產(chǎn)(或負(fù)債)的金額(見SFAS 125，SFAS 133和SFAC 7)。所以說，引入公允價值進(jìn)一步體現(xiàn)了我國會計(jì)制度與國際的接軌。

公允價值體現(xiàn)了一定時點(diǎn)上資產(chǎn)的實(shí)際價值，使用公允價值能夠真實(shí)地反映資產(chǎn)能夠給企業(yè)帶來的實(shí)際利益。從世界范圍看，公允價值得到越來越多的重視，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會將其作為一項(xiàng)重要的計(jì)量屬性運(yùn)用于各種準(zhǔn)則中，F(xiàn)ASB更是有意將其作為全部資產(chǎn)和負(fù)債的唯一計(jì)量屬性。可以說，公允價值有著不可替代的優(yōu)勢，我國會計(jì)制度中也將其逐步推廣。

但是公允價值在我國的實(shí)際運(yùn)用還有一定的困難，在我國還沒有健全完善的生產(chǎn)資料市場和產(chǎn)權(quán)市場，公允價值的取得較為困難，同時也給了企業(yè)一定的操縱空間。因此，這一方面有待完善。

3資產(chǎn)組和總部資產(chǎn)引入

IAS直接地使用了“總部資產(chǎn)”的概念。SFAS(美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則)規(guī)定，如果一項(xiàng)長期資產(chǎn)不能產(chǎn)生基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)和負(fù)債以及其他資產(chǎn)組的可辨認(rèn)現(xiàn)金流量，則其所屬的資產(chǎn)組應(yīng)包含該實(shí)體所有的資產(chǎn)和負(fù)債，該組合產(chǎn)生的可認(rèn)定現(xiàn)金流量基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)和負(fù)債產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，并且是最小的組合。如果低于企業(yè)層次的資產(chǎn)沒有可辨認(rèn)的現(xiàn)金流量，減值測試應(yīng)該在企業(yè)層次上進(jìn)行。這類資產(chǎn)大致類似總部資產(chǎn)。

SFAS規(guī)定，在估計(jì)未來現(xiàn)金流量以決定資產(chǎn)是否

減值或決定預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量是否用來計(jì)量減值的資產(chǎn)時，應(yīng)將資產(chǎn)分組。IAS規(guī)定，如果存在資產(chǎn)可能減值的跡象，應(yīng)估計(jì)單個資產(chǎn)的可收回金額。如果不能估計(jì)單個資產(chǎn)的可收回金額，則企業(yè)應(yīng)確定資產(chǎn)所屬的現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額。筆者認(rèn)為這個現(xiàn)金產(chǎn)出單元同“資產(chǎn)組”的概念本質(zhì)是一樣的。

我國新會計(jì)準(zhǔn)則資產(chǎn)減值中也專門規(guī)定了關(guān)于資產(chǎn)組和總部資產(chǎn)的減值的確認(rèn)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)：“企業(yè)難以對單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定可收回金額。”筆者認(rèn)為，關(guān)于資產(chǎn)組和總部資產(chǎn)的概念過于模糊，給企業(yè)人員判斷會帶來一定的困難，同時也會產(chǎn)生一定的漏洞。

三、對新會計(jì)準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值準(zhǔn)備規(guī)定的幾點(diǎn)建議

1限制減值準(zhǔn)備的沖回時間

可以嘗試限制企業(yè)沖回減值準(zhǔn)備的沖回時間，例如企業(yè)在減值準(zhǔn)備提取的后兩個年度不能沖回，這樣，企業(yè)由于難以預(yù)計(jì)今后較遠(yuǎn)時期的經(jīng)營狀況，便不能隨意提取減值準(zhǔn)備。

2將減值準(zhǔn)備的損失相應(yīng)地記入所有者權(quán)益科目

由于在我國的證券法等法律、法規(guī)中過于重視企業(yè)的利潤狀況，企業(yè)便會想盡辦法調(diào)整利潤表上的科目金額?，F(xiàn)在將減值準(zhǔn)備的對應(yīng)損失記入所有者權(quán)益的科目中將會對企業(yè)的行為形成控制。

3總部資產(chǎn)的劃分

關(guān)于總部資產(chǎn)的規(guī)定過分強(qiáng)調(diào)現(xiàn)金流量的概念，由于不同的總部資產(chǎn)性質(zhì)差別很大，不能對所有總部資產(chǎn)一概而論。有些總部資產(chǎn)雖然不能產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流，但是本身價值和公允價值都可以核算。總部資產(chǎn)第一次反映在企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中，還需要在以后的實(shí)際工作中檢驗(yàn)它的合理性。

4完善配套的《公司法》、《證券法》等法律

這些法律不能僅僅以企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中的最后的利潤作為判斷企業(yè)的依據(jù)，如連續(xù)虧損三年將被特別處理的規(guī)定在很大程度上造成了企業(yè)利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤的行為?？梢圆捎枚鄠€綜合指標(biāo)或者加權(quán)平均指標(biāo)來進(jìn)行判斷，這樣就相對增加了企業(yè)粉飾報(bào)表的難度和可能性。

5完善我國相關(guān)市場

完善金融市場和生產(chǎn)資料價格市場，為資產(chǎn)的價值的估計(jì)提供及時可靠的依據(jù)。由于我國的市場經(jīng)濟(jì)還不夠完善，在企業(yè)對資產(chǎn)價值進(jìn)行評估的時候不能得到客觀的信息，特別是公允價值的運(yùn)用會給企業(yè)一定的利潤操縱空間。完善的信息和價格市場不僅能給企業(yè)估計(jì)資產(chǎn)價值提供依據(jù)，還方便審計(jì)部門在審查時合理判斷企業(yè)的會計(jì)信息。

6提高財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷能力和職業(yè)素質(zhì)

新準(zhǔn)則中，在可變現(xiàn)凈值、是否存在減值跡象、減值比例的計(jì)提等方面都給予會計(jì)人員很大自主性，提高財(cái)務(wù)人員的職業(yè)素質(zhì)能夠使信息的反映更加準(zhǔn)確。另外，提高財(cái)務(wù)人員的職業(yè)素質(zhì)也能使會計(jì)人員自覺地嚴(yán)格按照準(zhǔn)則做賬，加強(qiáng)財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性。因此，要加大會計(jì)人員的培養(yǎng)力度，加強(qiáng)準(zhǔn)則的宣傳和推廣。

四、結(jié)束語

總的來說，新會計(jì)準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值方面的變化逐漸與國際趨同，體現(xiàn)了我國會計(jì)準(zhǔn)則正逐步嚴(yán)謹(jǐn)和成熟化。減值準(zhǔn)備是一把“雙刃劍”，一方面能夠夯實(shí)會計(jì)信息，較真實(shí)地反映資產(chǎn)的現(xiàn)行價值，但另一方面，也給了企業(yè)一定的可乘之機(jī)，成為會計(jì)信息造假的工具。另外，如何更加合理地確認(rèn)、計(jì)量和披露減值準(zhǔn)備也是一直以來值得深入討論的問題。這一過程也不是可以一蹴而就的，我們應(yīng)該在不斷的改進(jìn)中使得會計(jì)信息的披露更加合理準(zhǔn)確。

主要參考文獻(xiàn)

[1]郭利利，對“資產(chǎn)減值損失及沖回”的分析[J]，中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會 計(jì)，2007(7)

[2]張翠青，李吉芳，“新”、“舊”資產(chǎn)減值會計(jì)比較及思考[J]經(jīng)濟(jì)師，2007(5)

[3]吳金菊，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則若干問題的研究[J]-商業(yè)會計(jì)：下半月，2007(7)

[4]中華人民共和國財(cái)政部，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則[s]，2006