張　彪

摘要：社會(huì)主義和諧社會(huì)的建設(shè)要求構(gòu)建非營(yíng)利組織透明度提升機(jī)制。透明度標(biāo)準(zhǔn)制定是構(gòu)建非營(yíng)利組織透明度提升機(jī)制的前提，應(yīng)當(dāng)根據(jù)非營(yíng)利組織的信息提供特點(diǎn)與信息使用者需求，制定非營(yíng)利組織透明度的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)與質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。

關(guān)鍵詞：非營(yíng)利組織；透明度；標(biāo)準(zhǔn)

中圖分類號(hào)：D638

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1000-2529(2009)03-0065-03

社會(huì)主義和諧社會(huì)的建設(shè)，需要大力培育和發(fā)展非營(yíng)利組織。但目前，非營(yíng)利組織透明度不高，降低了非營(yíng)利組織的公眾信任度，導(dǎo)致其籌資困難，制約著非營(yíng)利組織的進(jìn)一步發(fā)展。因此，構(gòu)建非營(yíng)利組織透明度提升機(jī)制，研究如何提高非營(yíng)利組織的透明度，實(shí)現(xiàn)非營(yíng)利組織的良性發(fā)展，是建設(shè)社會(huì)主義和諧社會(huì)的必然要求。

一、制定透明度標(biāo)準(zhǔn)是構(gòu)建非營(yíng)利組織透明度提升機(jī)制的前提

構(gòu)建非營(yíng)利組織透明度提升機(jī)制是一項(xiàng)復(fù)雜而艱巨的工作，必須從非營(yíng)利組織發(fā)展的實(shí)際出發(fā)，科學(xué)設(shè)計(jì)與周密考慮，并作出新的制度安排。非營(yíng)利組織透明度提升機(jī)制的構(gòu)建包括四個(gè)環(huán)節(jié)：制定非營(yíng)利組織透明度標(biāo)準(zhǔn)；研究非營(yíng)利組織透明度提升的技術(shù)支撐；設(shè)計(jì)非營(yíng)利組織透明度標(biāo)準(zhǔn)遵行情況的評(píng)估與監(jiān)督制度；完善非營(yíng)利組織透明度的相關(guān)法律法規(guī)。首先，透明度標(biāo)準(zhǔn)是衡量非營(yíng)利組織是否透明的工具。提升非營(yíng)利組織透明度，需要根據(jù)非營(yíng)利組織區(qū)別于企業(yè)及政府組織的特點(diǎn)建立良好的透明度衡量標(biāo)準(zhǔn)，包括透明度的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)與質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。其次，非營(yíng)利組織透明度要求保證公眾對(duì)非營(yíng)利組織信息的可獲得性，這是一個(gè)涉及技術(shù)層面的問(wèn)題。再次，再好的透明度標(biāo)準(zhǔn)也可能因沒(méi)有外界約束而不被遵行，因此應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)非營(yíng)利組織透明度標(biāo)準(zhǔn)遵行情況的評(píng)估與監(jiān)督制度，包括確定透明度遵行情況的評(píng)估與監(jiān)督機(jī)構(gòu)，制定與透明度遵行情況評(píng)估及監(jiān)督有關(guān)的基本準(zhǔn)則。最后，非營(yíng)利組織透明度的提升離不開相應(yīng)法律法規(guī)的支持，通過(guò)相關(guān)法律法規(guī)的完善來(lái)形成非營(yíng)利組織不透明的法律責(zé)任追究和懲戒機(jī)制，才能從根本上保障非營(yíng)利組織透明度，最終建立一套完整的非營(yíng)利組織透明度提升機(jī)制。在上述四個(gè)環(huán)節(jié)之中，如果沒(méi)有適合于非營(yíng)利組織特點(diǎn)的良好的透明度衡量標(biāo)準(zhǔn)，就不能明確非營(yíng)利組織應(yīng)該透明什么，不解決“透明什么”的問(wèn)題，透明度提高更多的只是幻想而不是現(xiàn)實(shí)。因此，制定非營(yíng)利組織透明度標(biāo)準(zhǔn)，是構(gòu)建非營(yíng)利組織透明度提升機(jī)制的前提。

二、非營(yíng)利組織透明度標(biāo)準(zhǔn)的決定因素

非營(yíng)利組織需要公開什么信息在很大程度上是由一定環(huán)境下的信息提供特點(diǎn)與信息使用者的需求決定的。信息提供特點(diǎn)與信息使用者的需求是透明度標(biāo)準(zhǔn)的決定因素，研究當(dāng)前環(huán)境下我國(guó)非營(yíng)利組織的信息提供特點(diǎn)與信息使用者需求對(duì)透明度標(biāo)準(zhǔn)的制定起著決定性作用。

非營(yíng)利組織為社會(huì)公益服務(wù)而不行使政府職能，在信息提供方面與政府的區(qū)別在于非營(yíng)利組織不涉及國(guó)家的安全機(jī)密；非營(yíng)利組織不以營(yíng)利為目的，在信息提供方面與企業(yè)的不同在于非營(yíng)利組織不擁有企業(yè)的商業(yè)秘密。信息提供方面的特點(diǎn)決定了非營(yíng)利組織完全可以比政府和企業(yè)更充分地提供信息，非營(yíng)利組織應(yīng)當(dāng)比政府和企業(yè)更為透明。

關(guān)于非營(yíng)利組織信息使用者需求有兩個(gè)基本流派：一是受托責(zé)任學(xué)派；二是決策有用學(xué)派。按照受托責(zé)任學(xué)派的觀點(diǎn)，信息使用者需求應(yīng)該是獲取相關(guān)可靠的信息以評(píng)價(jià)受托者對(duì)受托責(zé)任的履行情況。決策有用學(xué)派認(rèn)為，信息使用者需求是獲取相關(guān)可靠的信息以進(jìn)行合理的決策。我們認(rèn)為，非營(yíng)利組織信息使用者需求更側(cè)重于獲取相關(guān)可靠的信息以評(píng)價(jià)受托者對(duì)受托責(zé)任的履行情況。非營(yíng)利組織是以非營(yíng)利為其業(yè)務(wù)活動(dòng)宗旨的社會(huì)經(jīng)濟(jì)實(shí)體，其資金來(lái)源主要來(lái)自社會(huì)各界的捐贈(zèng)、會(huì)員繳納的會(huì)費(fèi)、接受服務(wù)對(duì)象(如學(xué)生、病人等)繳納的服務(wù)費(fèi)等。由于非營(yíng)利定位，非營(yíng)利組織通常不能自我維持，得有賴于資財(cái)供給者的持續(xù)資助，非營(yíng)利組織與資財(cái)供給者之間的受托責(zé)任關(guān)系比企業(yè)更為直接。完成受托責(zé)任就成了非營(yíng)利組織的根本目標(biāo)。而信息的提供，則是反映其完成受托責(zé)任情況的基本手段。從資財(cái)供給者的角度來(lái)說(shuō)，他們將資源委托給受托人，總是希望受托人按照其預(yù)期的目標(biāo)有效地使用和管理這些資財(cái)，受托人就負(fù)有按照委托人的旨意管好、用好資財(cái)?shù)呢?zé)任。我國(guó)正處于樹立并深入貫徹落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀、促進(jìn)社會(huì)和諧、全面建設(shè)小康社會(huì)的社會(huì)主義現(xiàn)代化建設(shè)的新時(shí)期。科學(xué)發(fā)展觀是堅(jiān)持以人為本，全面、協(xié)調(diào)、可持續(xù)的發(fā)展觀。站在“可持續(xù)發(fā)展”角度，應(yīng)將受托責(zé)任信息的使用者拓展到那些其生存利益與組織相關(guān)、但組織難以直接“面見到”的方面，包括在當(dāng)代受組織活動(dòng)影響的地區(qū)、資源共用者，以及后代，并進(jìn)而拓展到人類這個(gè)整體。在具有整體性特征的可持續(xù)發(fā)展觀下，包括自然資源在內(nèi)的環(huán)境資源為包括后代人在內(nèi)的整個(gè)人類所共有，而不僅僅為當(dāng)代人所有。由于環(huán)境資源條件是組織不可缺少的，現(xiàn)在組織面對(duì)的不僅是某一個(gè)或某幾個(gè)可見的資財(cái)供給者，而是人類這個(gè)整體。換言之，組織不僅要對(duì)可見的單一資財(cái)供給者負(fù)責(zé)，還要對(duì)難以直接面見到的共有資源的其他使用者、以及對(duì)不可見的后代人負(fù)責(zé)。我們強(qiáng)調(diào)受托責(zé)任，還因?yàn)榉菭I(yíng)利組織的公益產(chǎn)權(quán)性質(zhì)使委托人不能像企業(yè)的投資者那樣以資源的剩余索取權(quán)為依據(jù)來(lái)行使其所有者的權(quán)利，而只能依靠法律法規(guī)以契約的限定形式來(lái)實(shí)現(xiàn)其委托人的權(quán)利。所以，對(duì)于大部分使用者來(lái)說(shuō)，他們需要信息更多的是為了對(duì)非營(yíng)利組織管理當(dāng)局的受托責(zé)任及受托業(yè)績(jī)作出合理的考核和分析評(píng)價(jià)。將信息使用者需求定位于獲取相關(guān)可靠的信息以評(píng)價(jià)受托者對(duì)受托責(zé)任的履行情況，有助于制定出更加符合理論邏輯的透明度標(biāo)準(zhǔn)，從而使非營(yíng)利組織的財(cái)務(wù)透明度得到更加強(qiáng)有力的保障。

三、非營(yíng)利組織透明度的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)

透明度高的信息必須有足夠的信息含量。提升透明度應(yīng)當(dāng)研究信息披露的數(shù)量問(wèn)題，制定透明度的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)。為滿足信息使用者的需求，全面反映組織受托責(zé)任履行情況，非營(yíng)利組織的信息披露從數(shù)量上應(yīng)該滿足以下要求：

第一，充分披露。充分披露是指非營(yíng)利組織應(yīng)該充分提供與外部信息使用者相關(guān)的信息，不能遺漏按法規(guī)和制度必須確認(rèn)披露的一切事項(xiàng)，將組織的財(cái)務(wù)狀況與運(yùn)營(yíng)狀況公示于眾，使管理者解脫公眾受托責(zé)任。充分披露包括內(nèi)容的充分和形式的充分。內(nèi)容充分要求披露內(nèi)容完整無(wú)缺，不能有任何人為的隱瞞和遺漏；形式充分是指應(yīng)當(dāng)盡量使用規(guī)范的格式、方法、語(yǔ)言進(jìn)行披露，應(yīng)當(dāng)在信息覆蓋面比較大的媒體上進(jìn)行披露。我國(guó)《社會(huì)團(tuán)體登記管理?xiàng)l例》、《民辦非企業(yè)單位登記管理暫行條例》等相關(guān)法規(guī)規(guī)定非營(yíng)利組織應(yīng)當(dāng)向業(yè)務(wù)主管部門報(bào)告接受、使用捐贈(zèng)、資助的有關(guān)情況，并應(yīng)當(dāng)將有關(guān)情況以適當(dāng)方式向社會(huì)公布；我國(guó)《基金會(huì)管理?xiàng)l例》規(guī)定基金會(huì)應(yīng)當(dāng)向登記管理機(jī)關(guān)報(bào)送年度工作報(bào)告，年度工作報(bào)告包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告以及開展募捐、接受捐贈(zèng)、提供資助等活動(dòng)的情況與人員和機(jī)構(gòu)的活動(dòng)情況，年度工作報(bào)告在通過(guò)登記管理機(jī)關(guān)的年度檢查后應(yīng)在

指定的媒體上公布。不過(guò)，這些規(guī)定涵蓋面很寬，但不夠具體明確，缺乏可操作性。充分披露要求非營(yíng)利組織至少應(yīng)當(dāng)披露以下信息：(1)背景信息。主要包括組織簡(jiǎn)介、目標(biāo)與使命、業(yè)務(wù)范圍、主管單位、組織章程及其修改情況、機(jī)構(gòu)設(shè)置及其增減情況、相關(guān)管理制度及其變動(dòng)情況、會(huì)務(wù)情況等。這些信息的披露有助于利益相關(guān)者對(duì)非營(yíng)利組織作基本了解，同時(shí)也為判斷其運(yùn)營(yíng)行為是否違規(guī)提供標(biāo)準(zhǔn)。(2)財(cái)務(wù)報(bào)告和相關(guān)信息。主要包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求提供的會(huì)計(jì)報(bào)表，資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)及其變動(dòng)的信息，資源分配和資財(cái)投向等方面的信息，有助于理解財(cái)務(wù)報(bào)表的信息。這些信息將會(huì)反映非營(yíng)利組織使用資金的整體情況。(3)業(yè)務(wù)活動(dòng)信息。主要包括資助(實(shí)施)的項(xiàng)目、項(xiàng)目時(shí)間、項(xiàng)目當(dāng)事人、項(xiàng)目效果等。這些信息的披露能夠使利益相關(guān)者對(duì)非營(yíng)利組織的業(yè)務(wù)活動(dòng)有更深入的了解。(4)績(jī)效信息。主要包括支出中用于組織自身建設(shè)費(fèi)用與用于公益項(xiàng)目費(fèi)用的比例、在最小化成本的基礎(chǔ)上所提供公益服務(wù)的數(shù)量和質(zhì)量是否讓受益者滿意、組織的持續(xù)生存能力。這些信息反映組織的資源是否被用于組織的公益宗旨、組織的運(yùn)營(yíng)效率和效果。(5)有關(guān)董事與高級(jí)管理人員的信息。主要包括董事與高級(jí)管理人員的構(gòu)成與基本情況、高級(jí)管理人員的報(bào)酬等。這些信息反映組織提供公益服務(wù)的潛在能力。

第二，持續(xù)披露。持續(xù)披露要求非營(yíng)利組織必須定期向社會(huì)公眾公開披露有關(guān)財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營(yíng)狀況、績(jī)效信息等按法規(guī)制度必須披露的信息。對(duì)非營(yíng)利組織財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營(yíng)狀況以及公益服務(wù)績(jī)效的持續(xù)定期計(jì)量信息是對(duì)非營(yíng)利組織社會(huì)業(yè)績(jī)進(jìn)行動(dòng)態(tài)評(píng)價(jià)最有用的信息。

第三，有限度地?cái)U(kuò)展披露。有限度地?cái)U(kuò)展披露是在前述信息披露基礎(chǔ)上進(jìn)行有限度的內(nèi)容擴(kuò)展。之所以是“有限度”主要是并不主張信息越多越好，這樣會(huì)導(dǎo)致增加不必要的成本?！皵U(kuò)展披露”主要是包括前瞻性信息和分析性信息的擴(kuò)展披露。前瞻性信息包括機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)、管理部門的計(jì)劃、實(shí)際運(yùn)營(yíng)業(yè)績(jī)與以前披露信息的比較。分析性信息是非營(yíng)利組織對(duì)其財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息進(jìn)行分解剖析所得到的信息，諸如有關(guān)財(cái)務(wù)、運(yùn)營(yíng)、業(yè)績(jī)數(shù)據(jù)發(fā)生變化的原因，關(guān)鍵趨勢(shì)的特征、過(guò)去的影響等。不是所有的社會(huì)公眾都能夠如同專業(yè)人士一樣完成較高質(zhì)量的預(yù)測(cè)與分析過(guò)程，非營(yíng)利組織披露關(guān)于組織的前瞻性信息與分析性信息，無(wú)疑對(duì)提高透明度是相當(dāng)有益的。

四、透明度的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)

透明度有兩種解釋，狹義的解釋把透明度同充分披露視為同義語(yǔ)；廣義的理解，則將之視同高質(zhì)量的全部含義。透明度是一個(gè)含義廣泛、要求很高的質(zhì)量概念。表面上看，所謂透明，似乎只要充分披露就可以了。其實(shí)，披露本身并不必然導(dǎo)致透明；為實(shí)現(xiàn)透明，必須提供及時(shí)、準(zhǔn)確、相關(guān)和充分的定性和定量信息披露。透明度高的信息應(yīng)當(dāng)是高質(zhì)量的信息，必須有足夠有用的信息含量。透明度數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)的制定只是完成了信息披露量的“透明度”，與此同時(shí)，還需要在信息披露質(zhì)的“透明度”上下功夫，制定透明度的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)在《財(cái)務(wù)報(bào)表的編報(bào)框架》中認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)具備的主要質(zhì)量特征有四項(xiàng)：可理解性、相關(guān)性、可靠性和可比性。美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(GASB)在第1號(hào)概念公告《編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》中指出，財(cái)務(wù)報(bào)告意即將財(cái)務(wù)信息傳遞給使用者，這種傳遞應(yīng)是有效的，財(cái)務(wù)信息必須具有這些特征：可理解性、可靠性、相關(guān)性、及時(shí)性、一致性和可比性。財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征要求對(duì)于非財(cái)務(wù)信息的提供同樣適應(yīng)。非營(yíng)利組織的契約性質(zhì)與企業(yè)的契約模型在很多方面具有共性特征，信息質(zhì)量特征通常都覆蓋企業(yè)和非營(yíng)利組織。而政府組織與非營(yíng)利組織都具備非營(yíng)利特征，對(duì)政府組織信息質(zhì)量特征的要求無(wú)疑也適合于非營(yíng)利組織的信息提供。針對(duì)我國(guó)的現(xiàn)實(shí)情況，為確保非營(yíng)利組織高透明度的實(shí)現(xiàn)，非營(yíng)利組織信息的披露在質(zhì)量上應(yīng)該滿足以下要求：第一，可靠性。當(dāng)信息不存在不當(dāng)差錯(cuò)，并能如實(shí)反映其理當(dāng)反映的業(yè)務(wù)或事項(xiàng)，并在傳遞給使用者之后能充分反映其受托責(zé)任時(shí)，信息就具備了可靠性?？煽啃允切畔⑴兜淖罨镜馁|(zhì)量要求。一項(xiàng)信息是否可靠是由真實(shí)反映、實(shí)質(zhì)重于形式、中立性、完整性等因素共同決定的。第二，相關(guān)性。相關(guān)性是指信息應(yīng)當(dāng)符合使用者的需求，在提供的信息與使用者的需求之間，必須存在一種邏輯關(guān)系。第三，可理解性。高質(zhì)量的信息必須是表述清晰、讓使用者可理解的?？衫斫庑砸笮畔⒁杂薪M織的、清楚的和簡(jiǎn)潔的方式表達(dá)，并在簡(jiǎn)潔與充分上取得適當(dāng)?shù)钠胶?。第四，重要性。重要性是指信息的提供?yīng)當(dāng)按照主要矛盾和次要矛盾的哲學(xué)理念，對(duì)重要的事項(xiàng)及其影響應(yīng)當(dāng)詳盡披露，對(duì)次要的信息可以省略或簡(jiǎn)化，要突出重要信息，避免顛倒主次。第五，及時(shí)性。及時(shí)性是指信息應(yīng)當(dāng)及時(shí)提供。第六，可比性。同一非營(yíng)利組織應(yīng)當(dāng)對(duì)不同時(shí)間的所有相似交易和事項(xiàng)使用相同的信息披露原則或報(bào)告方法，如果有變化，應(yīng)披露變化的性質(zhì)和理由；結(jié)構(gòu)相似的非營(yíng)利組織對(duì)所有相似交易和事項(xiàng)應(yīng)使用相同或相似的信息披露原則或報(bào)告方法，從而使得相關(guān)信息在不同時(shí)期具有合理的比較基礎(chǔ)，在相似的非營(yíng)利組織之間具有合理的比較基礎(chǔ)，便于使用者通過(guò)比較做出評(píng)價(jià)和決策。非營(yíng)利組織信息還應(yīng)盡量和企業(yè)信息具有可比性，否則有可能對(duì)非營(yíng)利組織活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性和效率性評(píng)價(jià)喪失市場(chǎng)價(jià)格基礎(chǔ)。