胡紅艷

提要審計(jì)文化是審計(jì)實(shí)踐的理論升華,是審計(jì)事業(yè)發(fā)展進(jìn)步的思想結(jié)晶。經(jīng)過(guò)多年的發(fā)展,我國(guó)審計(jì)文化已有了一定的積累和沉淀,但它仍然缺乏系統(tǒng)的理論體系。本文以中美績(jī)效審計(jì)的差異為切入點(diǎn),探析建設(shè)審計(jì)文化的有力舉措,即加強(qiáng)審計(jì)文化的信息化程度、提高審計(jì)文化的獨(dú)立性水平、加強(qiáng)審計(jì)文化的規(guī)范化建設(shè)、保證審計(jì)文化的公平、公正性、深化審計(jì)文化的系統(tǒng)性。

關(guān)鍵詞:審計(jì)文化;建設(shè);績(jī)效審計(jì)

中圖分類號(hào):F239.0文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

一、引言

文化是人類在認(rèn)識(shí)和改造自然過(guò)程中不斷積累、深化而延續(xù)下來(lái)的成果。文化是一種歷史現(xiàn)象,每個(gè)社會(huì)都有其相應(yīng)的文化,并隨著社會(huì)的發(fā)展而發(fā)展。審計(jì)文化是社會(huì)文化整體系統(tǒng)中的一個(gè)子系統(tǒng),是一定時(shí)期人類文化在審計(jì)領(lǐng)域的反映,是人類進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)過(guò)程中形成的經(jīng)驗(yàn)積累。有人說(shuō),審計(jì)文化是人類社會(huì)在時(shí)間中創(chuàng)造的與審計(jì)相關(guān)的物質(zhì)財(cái)富和精神財(cái)富的總和;也有人說(shuō),審計(jì)文化是審計(jì)人員在長(zhǎng)期的審計(jì)活動(dòng)中形成的審計(jì)意識(shí)形態(tài)以及與之相適應(yīng)的審計(jì)制度和審計(jì)組織結(jié)構(gòu)的綜合體。而系統(tǒng)性的講,審計(jì)文化是一個(gè)多層次的復(fù)合體,這些多層次的要素形成了動(dòng)態(tài)活力,以使審計(jì)在經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展中發(fā)揮重要作用。

我國(guó)目前的審計(jì)文化研究范圍可以概括為三個(gè)主要領(lǐng)域。第一,審計(jì)文化的定義、功能;第二,中西審計(jì)文化的比較;第三,立足于審計(jì)文化的內(nèi)容,研究審計(jì)文化的構(gòu)建。審計(jì)文化在我國(guó)的研究方向比較多,但是仍沒(méi)有形成統(tǒng)一的定論,還沒(méi)有形成我國(guó)系統(tǒng)的審計(jì)文化體系?？?jī)效審計(jì)在美國(guó)的審計(jì)活動(dòng)中占了很大的比重,而我國(guó)在績(jī)效審計(jì)方面的研究與實(shí)踐還不夠成熟。本文從比較中美績(jī)效審計(jì)差異的角度,來(lái)分析我國(guó)績(jī)效審計(jì)比較欠缺或薄弱的地方,通過(guò)這些不足來(lái)找到我國(guó)審計(jì)文化需要建設(shè)的方面,從而為我國(guó)審計(jì)文化提出建議,為我國(guó)審計(jì)文化的建設(shè)添磚加瓦。

二、基于審計(jì)文化的不同層次探析中美績(jī)效審計(jì)的差異

審計(jì)文化由審計(jì)物質(zhì)文化、審計(jì)制度文化、審計(jì)精神文化三個(gè)層次構(gòu)成,各層次之間是相互依存、密不可分的,它們相互作用、相互影響,共同構(gòu)成了完整的審計(jì)文化體系。因此,中美績(jī)效審計(jì)的比較主要從審計(jì)文化的兩個(gè)層次推開(kāi)。

(一)基于審計(jì)文化物質(zhì)層面的比較

1、中美績(jī)效審計(jì)的實(shí)施環(huán)境不同。美國(guó)實(shí)行立法、行政、司法三權(quán)分立,這一制度使其國(guó)家機(jī)器運(yùn)轉(zhuǎn)的許多方面呈現(xiàn)一種權(quán)力制衡關(guān)系,保證了審計(jì)機(jī)關(guān)在組織、經(jīng)費(fèi)和人員上的獨(dú)立。通過(guò)審計(jì)的制約作用,進(jìn)一步加強(qiáng)了這種權(quán)利制衡。美國(guó)的政治體制導(dǎo)致審計(jì)獨(dú)立于行政部門(mén),這一點(diǎn)使績(jī)效審計(jì)更有條件保持客觀和公正。

我國(guó)目前的政府審計(jì)體制是“行政模式”,其主要特點(diǎn)是政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)政府負(fù)責(zé),審計(jì)署隸屬于國(guó)務(wù)院,在國(guó)務(wù)院總理領(lǐng)導(dǎo)下,主持管理全國(guó)的審計(jì)工作,地方各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)本級(jí)人民政府和上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)并報(bào)告工作。這種審計(jì)的雙重領(lǐng)導(dǎo)管理體制,使被審計(jì)的國(guó)務(wù)院各部門(mén)、地方各級(jí)政府部門(mén)與審計(jì)者同屬于一個(gè)領(lǐng)導(dǎo),具有同一隸屬關(guān)系和共同利益,嚴(yán)重影響了政府審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性,制約了我國(guó)政府效益審計(jì)的發(fā)展。

2、中美績(jī)效審計(jì)技術(shù)方面的主要差異。在審計(jì)活動(dòng)中,美方審計(jì)人員用采訪、觀察、調(diào)查和查閱文件等方法來(lái)收集數(shù)據(jù),獲得所需要的信息;然后用比較分析、成本效益分析、統(tǒng)計(jì)的定性和定量分析及回歸分析等方法對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行處理,增加了績(jī)效審計(jì)的科技含量。同時(shí),在審計(jì)方法手段上計(jì)算機(jī)的運(yùn)用非常普遍,已形成了完善的計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù),將計(jì)算機(jī)運(yùn)用于審計(jì)計(jì)劃、管理和審計(jì)數(shù)據(jù)庫(kù)等方面。在內(nèi)部信息不充分的情況下,還聘請(qǐng)專家顧問(wèn)幫助完成工作。

由于績(jī)效審計(jì)的對(duì)象千差萬(wàn)別,因此績(jī)效審計(jì)對(duì)審計(jì)人員的要求也較高,須掌握管理學(xué)、電子計(jì)算機(jī)、工程學(xué)、心理學(xué)等方面的知識(shí),而我國(guó)現(xiàn)有的審計(jì)人員絕大多數(shù)都是審計(jì)、會(huì)計(jì)及相關(guān)專業(yè)出生,缺乏這方面的知識(shí)和技術(shù)。

(二)基于審計(jì)文化制度層面的比較

1、中美績(jī)效審計(jì)依據(jù)的審計(jì)準(zhǔn)則不同。國(guó)際經(jīng)驗(yàn)表明,與績(jī)效審計(jì)有關(guān)的立法是績(jī)效審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的直接前提。無(wú)論是在哪一個(gè)國(guó)家,它總是依法而建立,依法而展開(kāi),而不能自發(fā)地產(chǎn)生和存在。西方國(guó)家大都制定了較詳細(xì)的績(jī)效審計(jì)準(zhǔn)則或指南。為規(guī)范、指導(dǎo)審計(jì)人員的行為,1972年美國(guó)聯(lián)邦審計(jì)總署發(fā)布了《政府審計(jì)準(zhǔn)則》。經(jīng)多次修訂,被美國(guó)各級(jí)審計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)理論界所公認(rèn),一直沿用至今。

而我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)起步較晚,一些文件中先后提到要實(shí)行績(jī)效審計(jì),但是績(jī)效審計(jì)具有綜合型強(qiáng)、層次高和審計(jì)方法復(fù)雜等特點(diǎn),加上開(kāi)展績(jī)效審計(jì)在我國(guó)仍處于探索階段,成熟的理論研究成果和時(shí)間經(jīng)驗(yàn)還比較欠缺,因此還沒(méi)有一個(gè)成熟的、規(guī)范的、可操作性強(qiáng)的績(jī)效審計(jì)模式可以借鑒,導(dǎo)致目前很難全面開(kāi)展績(jī)效審計(jì)。

2、中美績(jī)效審計(jì)的審計(jì)范圍不同。按照美國(guó)審計(jì)法律的規(guī)定,審計(jì)長(zhǎng)應(yīng)調(diào)查一切有關(guān)公共資金的收入、支出和使用情況,并對(duì)其效率和效益問(wèn)題向國(guó)會(huì)提出建議。因此,為立法機(jī)關(guān)服務(wù)是聯(lián)邦審計(jì)的出發(fā)點(diǎn)所在。在《政府審計(jì)準(zhǔn)則》中,規(guī)定績(jī)效審計(jì)由兩部分構(gòu)成,即經(jīng)濟(jì)性和效率性審計(jì)、項(xiàng)目效果審計(jì)。在經(jīng)濟(jì)性和效率性審計(jì)中,政府責(zé)任辦公室主要關(guān)注:機(jī)構(gòu)是否經(jīng)濟(jì)地和高效率地取得、保護(hù)和使用它的資源;低效率和不經(jīng)濟(jì)的情況產(chǎn)生的原因;機(jī)構(gòu)在與經(jīng)濟(jì)性與效率性有關(guān)的事項(xiàng)方面是否遵守了有關(guān)的法律法規(guī)。在項(xiàng)目結(jié)果審計(jì)中,主要關(guān)注:是否達(dá)到了立法部門(mén)或其他權(quán)威機(jī)構(gòu)要求達(dá)到的成果或收益;組織、項(xiàng)目、活動(dòng)、或職責(zé)的有效性;機(jī)構(gòu)是否遵守了與項(xiàng)目相關(guān)的法律法規(guī)。最近新公布的《政府審計(jì)準(zhǔn)則》,在績(jī)效審計(jì)的定義中增加了結(jié)合預(yù)期分析及其他研究的內(nèi)容,認(rèn)可績(jī)效審計(jì)同樣適用于預(yù)期分析或信息匯總。

在我國(guó),審計(jì)范圍還比較狹窄。財(cái)經(jīng)領(lǐng)域的違法亂紀(jì)行為相當(dāng)嚴(yán)重,在目前盛行的“審計(jì)風(fēng)暴”中查出的違法金額高達(dá)百億元,涉及的貪官污吏不計(jì)其數(shù),這表明在我國(guó)的真實(shí)性和合法性審計(jì)任務(wù)還很嚴(yán)重,這就在一定程度上削弱了我國(guó)的績(jī)效審計(jì)。由于我國(guó)政府審計(jì)機(jī)關(guān)的人員限制和財(cái)力限制,要想在脫離財(cái)務(wù)審計(jì)的基礎(chǔ)上開(kāi)展西方國(guó)家那種完全“獨(dú)立的”政府績(jī)效審計(jì)在目前形勢(shì)下尚不具備條件。因此,審計(jì)范圍還需要進(jìn)一步的擴(kuò)展。

三、我國(guó)審計(jì)文化建設(shè)的建議

從世界范圍看,績(jī)效審計(jì)已經(jīng)成為大部分國(guó)家政府審計(jì)的主流,許多國(guó)家已經(jīng)建立了專門(mén)的績(jī)效審計(jì)制度,而我國(guó)的績(jī)效審計(jì)則起步較晚。通過(guò)中美績(jī)效審計(jì)的差異比較,我們可以看到我國(guó)審計(jì)事業(yè)經(jīng)過(guò)多年的建設(shè)和發(fā)展,審計(jì)文化有了一定的積累和沉淀。同時(shí),也可以看到我國(guó)的績(jī)效審計(jì)存在一些不足,這些不足就是我國(guó)審計(jì)文化比較欠缺的地方。因此,我國(guó)的審計(jì)工作要走出國(guó)際化的水平,就要在原有的基礎(chǔ)上開(kāi)拓審計(jì)業(yè)務(wù),更要加強(qiáng)審計(jì)文化的建設(shè)和發(fā)展。

(一)加強(qiáng)審計(jì)文化的信息化程度。我國(guó)審計(jì)工作受到審計(jì)信息不對(duì)稱的影響,在信息不對(duì)稱的情況,審計(jì)人員的思維影響了審計(jì)工作的質(zhì)量和效率。

在不同的審計(jì)部門(mén)之間建立內(nèi)部審計(jì)網(wǎng)絡(luò),實(shí)現(xiàn)資源共享,實(shí)現(xiàn)信息及時(shí)傳遞。采用先進(jìn)的科學(xué)技術(shù),培養(yǎng)審計(jì)部門(mén)的高技術(shù)人才,使審計(jì)文化向科學(xué)化和高效化發(fā)展。在審計(jì)人員和計(jì)算機(jī)專家共同努力下,研發(fā)審計(jì)軟件,發(fā)揮審計(jì)軟件在審計(jì)領(lǐng)域的重大作用,改變過(guò)去使用財(cái)務(wù)審計(jì)程序的傳統(tǒng)方法。

(二)提高審計(jì)文化的獨(dú)立性水平

1、審計(jì)環(huán)境的獨(dú)立性建設(shè)。從中美績(jī)效審計(jì)的差異中可以看出,由于我國(guó)政府審計(jì)體制是“行政模式”,我國(guó)的績(jī)效審計(jì)缺乏獨(dú)立性,為此,應(yīng)改革我國(guó)現(xiàn)行的審計(jì)體制模式,使之向立法型轉(zhuǎn)變,國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬于全國(guó)人民代表大會(huì),對(duì)人大負(fù)責(zé)、直接向人大負(fù)責(zé)并報(bào)告;地方各級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)由地方各級(jí)人大常委會(huì)直接領(lǐng)導(dǎo),對(duì)地方人大負(fù)責(zé)并報(bào)告工作。同時(shí),應(yīng)在《審計(jì)法》或相關(guān)法律、法規(guī)中對(duì)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)開(kāi)始效率審計(jì)的法律地位、審計(jì)權(quán)限、范圍、目標(biāo)等內(nèi)容以法律形式固定下來(lái),在最大限度上保障國(guó)家審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性,為審計(jì)活動(dòng)的開(kāi)展提供有利的法制環(huán)境,為審計(jì)文化的建設(shè)提供制度保障。

2、審計(jì)人員的獨(dú)立性建設(shè)。從審計(jì)環(huán)境的獨(dú)立性問(wèn)題上,我們也應(yīng)該注意到審計(jì)人員的獨(dú)立性建設(shè)。審計(jì)人員在從事審計(jì)職業(yè)活動(dòng)中,應(yīng)當(dāng)保持獨(dú)立的態(tài)度,不受個(gè)人和外界的干擾。審計(jì)人員應(yīng)該獨(dú)立確定審計(jì)方案和工作程序,獨(dú)立實(shí)施審計(jì)、收集審計(jì)證據(jù),獨(dú)立作出判斷,客觀公正地發(fā)表意見(jiàn),對(duì)違法國(guó)家規(guī)定的財(cái)政、財(cái)務(wù)收支行為在法定職權(quán)范圍內(nèi)依法獨(dú)立進(jìn)行處理懲罰。

獨(dú)立性是使審計(jì)活動(dòng)、審計(jì)結(jié)果保持公平、公正、真實(shí)的客觀需求。只有外界提供客觀的審計(jì)環(huán)境、審計(jì)人員的客觀行事,才能實(shí)現(xiàn)審計(jì)的真正價(jià)值。在這樣的環(huán)境中,審計(jì)文化的建設(shè)才能有新的進(jìn)展。

(三)加強(qiáng)審計(jì)文化的規(guī)范化建設(shè)。從加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督的角度,并結(jié)合審計(jì)實(shí)踐活動(dòng),對(duì)有關(guān)法律、法規(guī)起草與修改積極地發(fā)表意見(jiàn),完善有關(guān)財(cái)政經(jīng)濟(jì)法律、法規(guī)中與審計(jì)監(jiān)督有關(guān)的內(nèi)容;搞好審計(jì)法律、法規(guī)與其他法律的銜接、配套,使審計(jì)法律規(guī)范形成一套嚴(yán)密體系以保障其全面貫徹執(zhí)行。

審計(jì)公告即審計(jì)結(jié)果的公開(kāi)化程度,即審計(jì)的透明性。進(jìn)一步完善審計(jì)公告制度即發(fā)布的程序、內(nèi)容、形式,除涉及國(guó)家秘密、商業(yè)秘密及其他不宜對(duì)外公開(kāi)的內(nèi)容,力爭(zhēng)做到所有審計(jì)和專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查項(xiàng)目的結(jié)果全部對(duì)社會(huì)公告,促進(jìn)審計(jì)機(jī)關(guān)、被審計(jì)單位作為公共權(quán)力行使者與人民大眾間相互的誠(chéng)信建設(shè)。

(四)保證審計(jì)文化的公平、公正性。審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范是審計(jì)規(guī)范的一項(xiàng)重要內(nèi)容,是審計(jì)職業(yè)發(fā)展的必然要求,是所有從業(yè)人員在職業(yè)活動(dòng)中應(yīng)該遵循的行為準(zhǔn)則。審計(jì)職業(yè)的特點(diǎn)決定了審計(jì)人員必須恪守審計(jì)職業(yè)道德。目前,審計(jì)職業(yè)道德建設(shè)要從宏觀和微觀兩個(gè)層面著手,宏觀上,一方面要在全行業(yè)進(jìn)行誠(chéng)實(shí)守信的道德教育;另一方面要借鑒國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則,以職業(yè)道德準(zhǔn)則為依據(jù),加快制定職業(yè)道德具體準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范指南。微觀上,一方面要形成對(duì)審計(jì)人員的職業(yè)化教育機(jī)制,培養(yǎng)審計(jì)人員嚴(yán)謹(jǐn)細(xì)致、客觀公正的職業(yè)特質(zhì);另一方面要加強(qiáng)審計(jì)機(jī)關(guān)廉政制度建設(shè),形成用制度管理、按制度辦事、靠制度管人的廉政工作機(jī)制。

(五)深化審計(jì)文化的系統(tǒng)性。審計(jì)文化建設(shè)需要系統(tǒng)化,審計(jì)文化建設(shè)應(yīng)該實(shí)現(xiàn)審計(jì)物質(zhì)文化、審計(jì)制度文化、審計(jì)精神文化三者的有機(jī)結(jié)合,審計(jì)文化系統(tǒng)性建設(shè)要與審計(jì)制度建設(shè)、審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)、審計(jì)機(jī)關(guān)工作作風(fēng)、審計(jì)環(huán)境和審計(jì)人員的行為規(guī)范相結(jié)合。只有這樣,才能從根本上解決我國(guó)當(dāng)前審計(jì)文化建設(shè)中存在的一系列問(wèn)題,才能真正建設(shè)符合我國(guó)國(guó)情的審計(jì)文化體系。

四、結(jié)論

審計(jì)文化具有先行的創(chuàng)新作用,并引導(dǎo)和影響著審計(jì)體制、審計(jì)方法的開(kāi)拓發(fā)展,促進(jìn)審計(jì)業(yè)務(wù)范圍的擴(kuò)大和重點(diǎn)資金審計(jì)的深入。審計(jì)文化具有時(shí)代性、國(guó)際性的特征,就要求我們?cè)诮ㄔO(shè)審計(jì)文化的過(guò)程中,不僅要繼承傳統(tǒng)審計(jì)文化的精華,而且要認(rèn)真研究并吸收世界各國(guó)先進(jìn)的審計(jì)文化營(yíng)養(yǎng),結(jié)合我國(guó)審計(jì)發(fā)展建設(shè)實(shí)踐不斷創(chuàng)新,形成能夠推進(jìn)我國(guó)審計(jì)事業(yè)進(jìn)程的有活力的審計(jì)文化體系。

(作者單位:云南財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院)

主要參考文獻(xiàn):

[1]蔡春,劉學(xué)華.績(jī)效審計(jì)論[M].北京:中國(guó)時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社,2006.

[2]陳正興.制度層面的審計(jì)文化建設(shè)[J].中國(guó)審計(jì),2006.23.

[3]桂建平,倪國(guó)愛(ài).審計(jì)文化理論與實(shí)踐[M].北京:中國(guó)時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社,2006.

[4]管亞梅.中國(guó)特色審計(jì)文化構(gòu)建機(jī)制研究[J].財(cái)政金融,2005.10.

[5]雷爾,尼茲等.文化:社會(huì)學(xué)的視野[M].北京:商務(wù)印書(shū)館,2002.

[6]彭華彰等.國(guó)外效益審計(jì)的啟示與開(kāi)展中國(guó)特色效益審計(jì)探索[J].審計(jì)研究,2005.1.

[7]王進(jìn).政府績(jī)效審計(jì)的國(guó)際比較[J].商場(chǎng)現(xiàn)代化(學(xué)術(shù)版),2005.3.