周志偉

摘要內(nèi)部審計的獨(dú)立性是要求不存在干擾內(nèi)部審計活動的事項(xiàng),使內(nèi)部審計人員能夠自由地開展工作并作出公正無偏的審計判斷。本文通過介紹美國在保證內(nèi)部審計獨(dú)立性方面所制定和采取的措施,指出我國在內(nèi)部審計獨(dú)立性上存在的問題,然后借鑒國外內(nèi)部審計獨(dú)立性的經(jīng)驗(yàn)和做法,采取加強(qiáng)內(nèi)部審計的獨(dú)立性的措施。

關(guān)鍵詞內(nèi)部審計獨(dú)立性審計機(jī)構(gòu)內(nèi)審人員

中圖分類號:F239.2文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A

就內(nèi)部審計而言,早在1947年,國際內(nèi)部審計師協(xié)會就將內(nèi)部審計界定為一種“獨(dú)立評價活動”,不管此后內(nèi)部審計如何發(fā)展,獨(dú)立性一直都是影響內(nèi)部審計能否順利開展的關(guān)鍵因素。

1 內(nèi)部審計獨(dú)立性的內(nèi)涵

關(guān)于內(nèi)部審計獨(dú)立性的內(nèi)涵,學(xué)術(shù)界至今都沒有給出準(zhǔn)確的定義。目前主要從兩個角度入手:一個是著眼于內(nèi)部審計人員的精神狀態(tài);另一個是著眼于內(nèi)部審計的外在環(huán)境。

有人認(rèn)為,審計獨(dú)立性包括實(shí)務(wù)人員的獨(dú)立性和職業(yè)獨(dú)立性兩方面。實(shí)務(wù)人員的獨(dú)立性實(shí)指審計人員在制定審計計劃、實(shí)施檢查業(yè)務(wù)和編制審計報告過程中保持適當(dāng)態(tài)度的能力,它要求審計人員在形成和表達(dá)意見時能夠保持誠實(shí)和公正無私;而職業(yè)獨(dú)立性是人們對集體審計人員的印象,即審計職業(yè)作為一個整體在外觀上是否獨(dú)立。

也有人認(rèn)為,獨(dú)立性與確認(rèn)或咨詢服務(wù)所處的環(huán)境狀態(tài)有關(guān)。他們將獨(dú)立性定義為“不存在威脅客觀性的重大利益沖突”,獨(dú)立性是對個人或團(tuán)隊在提供確認(rèn)服務(wù)時所處環(huán)境的期望特征,它要求個人或團(tuán)隊避免存在重大的可能威脅客觀性的利益沖突,這種利益沖突既可能來源于個人或團(tuán)隊的個別環(huán)境,也可能來源于確認(rèn)服務(wù)所處的一般環(huán)境。

上述兩種定義,前者強(qiáng)調(diào)主觀精神狀態(tài),后者強(qiáng)調(diào)客觀環(huán)境因素,雖有所差異,但本質(zhì)還是一致的。進(jìn)一步說,審計人員主觀態(tài)度上的公正無偏,是內(nèi)部審計獨(dú)立性的根本要求,而客觀環(huán)境則可以為主觀上的獨(dú)立提供保障。在此,所謂內(nèi)部審計的獨(dú)立性,是指內(nèi)部審計活動所處的環(huán)境中不存在可能對內(nèi)部審計人員的獨(dú)立判斷產(chǎn)生重大影響的事項(xiàng),內(nèi)部審計人員因而能夠基于自身的知識、經(jīng)驗(yàn)和技能自由地開展審計工作,依照相關(guān)的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則搜集充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù),并依照自己的專業(yè)判斷作出客觀公正、不偏不倚的結(jié)論。

2 國外內(nèi)部審計的獨(dú)立性情況

國外內(nèi)部審計制度是在19世紀(jì)末、20世紀(jì)初資本主義發(fā)展進(jìn)入壟斷階段構(gòu)建起來的,而內(nèi)部審計從誕生之日起就印有“獨(dú)立性”的胎記。在內(nèi)部審計發(fā)展的漫長歷程中,獨(dú)立性的內(nèi)涵也在不斷的豐富和發(fā)展。在國外,內(nèi)部審計的獨(dú)立性包括組織上的獨(dú)立和人員上的獨(dú)立兩個方面。具體表現(xiàn)在:

2.1 內(nèi)部審計組織的設(shè)立

在國外一些國家中,由于企業(yè)本身的規(guī)模和在國民經(jīng)濟(jì)中的地位不同,對于內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的設(shè)置也就存在著差異。一般來說,大公司都設(shè)有內(nèi)部審計部門。按照美國權(quán)威性機(jī)構(gòu)證券交易委員會的規(guī)定:上市公司必須設(shè)立內(nèi)部審計委員會,由不參加經(jīng)營的外部董事組成,它的職能主要負(fù)責(zé)聘請外部審計人員對企業(yè)的財務(wù)報表進(jìn)行審計,從而提高審計的獨(dú)立性;對內(nèi)部審計進(jìn)行監(jiān)督,通過對內(nèi)部審計的組織章程、預(yù)算與人事、工作計劃、審計結(jié)果進(jìn)行復(fù)核,使其工作范圍不受管理當(dāng)局的限制,以此提高內(nèi)部審計部門的獨(dú)立性,并確保其審計結(jié)果受到足夠的重視,進(jìn)而提高內(nèi)部審計的效率。小公司、小企業(yè)一般不設(shè)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu),但他們的財務(wù)報告必須要經(jīng)注冊會計師鑒證,稅務(wù)部門的認(rèn)可才行。

2.2 內(nèi)部審計人員的構(gòu)成和素質(zhì)

在國外,內(nèi)部審計已發(fā)展成為一個社會公認(rèn)的專門職業(yè)。而且企業(yè)建立了一套嚴(yán)格的審計人員選拔、任用、培訓(xùn)和業(yè)績評價的制度,以保證和提高審計人員的素質(zhì)。審計人員必須經(jīng)過嚴(yán)格的資格考試才能持證上崗,并且必須掌握多種學(xué)科的知識,包括會計與財務(wù)、行為科學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)法規(guī)等。另外,許多內(nèi)部審計人員是從外部審計轉(zhuǎn)過來的,豐富的工作經(jīng)歷使他們積累了許多寶貴的經(jīng)驗(yàn),他們懂得內(nèi)部控制、管理方法、調(diào)查技術(shù),并能運(yùn)用特長來承擔(dān)組織中任何一方面的實(shí)質(zhì)性審計。為了維護(hù)內(nèi)部審計的獨(dú)立性,除了內(nèi)部審計人員具有高標(biāo)準(zhǔn)的業(yè)務(wù)素質(zhì)以外,美國《內(nèi)部審計實(shí)務(wù)準(zhǔn)則》要求企業(yè)董事會、總經(jīng)理支持內(nèi)部審計的工作,并規(guī)定內(nèi)部審計主體的領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)向本企業(yè)的權(quán)威領(lǐng)導(dǎo)者負(fù)責(zé),與董事會保持經(jīng)常的聯(lián)系與溝通,并每年向董事會和總經(jīng)理提出全年工作報告和全年審計任務(wù)報告。

2.3 實(shí)施適度的內(nèi)部審計外部化

內(nèi)部審計外部化指企業(yè)管理層將本企業(yè)的內(nèi)部審計職能全部或部分的委托給會計師事務(wù)所或其他專業(yè)人員實(shí)施。從20世紀(jì)90年代開始內(nèi)部審計外包引起國外審計界越來越多的關(guān)注。內(nèi)部審計外部化不僅提高了審計人員的獨(dú)立性,而且還可以大大節(jié)約企業(yè)的費(fèi)用和促進(jìn)社會資源的有效配置,但是否實(shí)行內(nèi)部審計外包及實(shí)現(xiàn)的方式,關(guān)鍵還要進(jìn)行成本效益分析,對優(yōu)勢與弊端兩方面進(jìn)行衡量,以實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計作用的最大化。

此外,在西方一些國家和地區(qū),企業(yè)內(nèi)部審計在職能上向?qū)徲嬑瘑T會報告、在行政上向CEO/CFO報告已經(jīng)成為一種主流,這種“雙報告”模型對于提高內(nèi)部審計的獨(dú)立性無疑是具有重要意義的。

3 我國內(nèi)部審計獨(dú)立性的現(xiàn)狀

目前,我國現(xiàn)代內(nèi)部審計起步于20世紀(jì)80年代初期,是在國家審計的強(qiáng)力推動下,作為國家對國有企業(yè)經(jīng)營管理狀況進(jìn)行監(jiān)督的工具而產(chǎn)生的。經(jīng)過20年的努力,我國內(nèi)部審計得到了蓬勃發(fā)展。中國內(nèi)部審計協(xié)會會長王迎成指出,我國內(nèi)部審計取得的一些成績首先取決內(nèi)部審計的獨(dú)立性,但目前我國仍存在著許多有關(guān)內(nèi)部審計獨(dú)立性問題:

3.1 內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)設(shè)置不當(dāng)

我國內(nèi)部審計是在國家審計的推動下建立和發(fā)展起來的,建立制度帶有明顯的外部壓力,并且長期以來,服務(wù)于國家審計。所以造成我國內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)作為監(jiān)督者一般無處理權(quán),很難像國家審計一樣對企事業(yè)單位實(shí)施真正的監(jiān)督,尤其對本單位管理當(dāng)局本身的決策錯誤及違紀(jì)、違規(guī)監(jiān)督更顯得軟弱無力。目前,我國大部分企業(yè)采取的內(nèi)部審計模式是在總經(jīng)理直接的領(lǐng)導(dǎo)下,各職能管理部門之上設(shè)置內(nèi)部審計部門,幫助總經(jīng)理執(zhí)行日常監(jiān)督工作,有一定的獨(dú)立性。但與國外的內(nèi)部審計模式相比,企業(yè)內(nèi)所有的職能部門和經(jīng)營單位都在企業(yè)的主要領(lǐng)導(dǎo)的領(lǐng)導(dǎo)下行駛職權(quán),獨(dú)立性和權(quán)威性均較低。

3.2 內(nèi)部審計缺乏合格的審計師

由于內(nèi)部審計的初始階段的審計工作主要側(cè)重于差錯防弊為目的的財務(wù)審計,而我國目前的審計人員大都來自財務(wù)隊伍,專業(yè)比較單一,知識結(jié)構(gòu)不合理;審查方式單一,審計時效性不強(qiáng);審計手段落后,計算機(jī)程序?qū)徲?、網(wǎng)絡(luò)信息審計涉足甚少;對國際內(nèi)審準(zhǔn)則、內(nèi)審發(fā)展?fàn)顩r、經(jīng)驗(yàn)技術(shù)等知識了解不夠;另一方面,由于審計工作容易得罪人,導(dǎo)致業(yè)務(wù)素質(zhì)高、工作能力強(qiáng)的人不愿意從事內(nèi)審工作;或者審計工作往往局限于查賬,不能很好地發(fā)揮和顯示審計職能。

3.3 內(nèi)部審計人員管理體制落后

由于內(nèi)部審計人員直接受所在單位控制,內(nèi)審人員的人事調(diào)派權(quán)、工資管理權(quán)、獎懲權(quán)等均由所在單位掌握。同時,被審部門是內(nèi)審人員所在單位的組成部分,客觀上讓內(nèi)部審計對本單位產(chǎn)生依附,單位領(lǐng)導(dǎo)直接影響內(nèi)審人員的執(zhí)法程度,內(nèi)部審計審什么、怎么審、審計結(jié)果如何處理、審計建議能否落實(shí),都直接受單位領(lǐng)導(dǎo)的制約。

3.4 堅持內(nèi)部審計獨(dú)立性應(yīng)注意的問題

3.4.1 正確認(rèn)識審計工作的獨(dú)立性

明確審計工作獨(dú)立性并不排斥審計部門和經(jīng)濟(jì)監(jiān)督部門相互配合。審計人員在審計過程中,要處理好同財政、稅務(wù)、統(tǒng)計等經(jīng)濟(jì)監(jiān)管部門的關(guān)系,充分發(fā)揮經(jīng)濟(jì)監(jiān)督體系的優(yōu)勢。審計工作獨(dú)立性也不排斥與被審計單位的關(guān)系,在審計過程中,爭取被審計單位的配合與支持,消除他們的抵觸情緒,減少工作中的障礙。在做審計結(jié)論前,要反復(fù)征求被審計單位的意見,這并不影響審計意見的獨(dú)立,且反映了審計人員穩(wěn)妥慎重的工作作風(fēng),有利于審計結(jié)論的貫徹實(shí)施。

3.4.2 注意審計工作的合法性

審計人員在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程中,要遵紀(jì)守法,依照有關(guān)法律規(guī)定的職責(zé)、權(quán)限、程序進(jìn)行審計監(jiān)督,切忌超職責(zé)范圍實(shí)施審計監(jiān)督,避免發(fā)生違規(guī)作業(yè)現(xiàn)象。

獨(dú)立性是審計的本質(zhì)屬性。只有堅持審計工作的獨(dú)立性,才能真正發(fā)揮審計工作的監(jiān)督、鑒證、評價職能,維護(hù)國家財政經(jīng)濟(jì)秩序,促進(jìn)廉政建設(shè),提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益,為社會主義經(jīng)濟(jì)建設(shè)服務(wù)。

4 提升我國內(nèi)部審計獨(dú)立性之建議

20世紀(jì)末以來,內(nèi)部審計的作用已經(jīng)不再局限于傳統(tǒng)的財務(wù)會計檢查,或是幫助管理層檢查和監(jiān)督經(jīng)營管理和內(nèi)部控制,而已經(jīng)拓展到評價機(jī)構(gòu)的公司治理、內(nèi)部控制和風(fēng)險管理并提出建議,從而為完善公司運(yùn)營、增進(jìn)公司價值服務(wù)。就我國而言,盡管我國內(nèi)部審計的發(fā)展與國外相比有一定的差距,但隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速增長,企業(yè)規(guī)?；⒓瘓F(tuán)化、多元化、國際化的程度越來越高,企業(yè)內(nèi)部層級越來越復(fù)雜,所面臨的內(nèi)部治理問題、管理問題以及各方面的風(fēng)險也越來越多,在此情況下,建立有效的內(nèi)部審計,以改進(jìn)企業(yè)治理、內(nèi)部控制及風(fēng)險管理,從而增加企業(yè)價值,顯得日益重要。具體而言,我國應(yīng)從如下方面加強(qiáng)內(nèi)部審計的獨(dú)立性。

4.1 進(jìn)一步完善審計委員會制度

2005年11月,國務(wù)院批轉(zhuǎn)的證監(jiān)會《關(guān)于提高上市公司質(zhì)量意見》明確規(guī)定,上市公司董事會要設(shè)立以獨(dú)立董事為主的審計委員會、薪酬與考核委員會并充分發(fā)揮其作用,從而一定程度上使審計委員會制度成為上市公司須強(qiáng)制設(shè)立機(jī)構(gòu)。然而,目前我國審計委員會制度仍存在許多不足,具體表現(xiàn)自在:(1)強(qiáng)制性不足,據(jù)統(tǒng)計,至今也有很多上市公司沒有設(shè)立審計委員會;(2)獨(dú)立性不夠,國外公司規(guī)定審計委員會必須全部由獨(dú)立董事組成,而我國只要求在審計委員會中獨(dú)立董事占多數(shù);(3)專業(yè)性不夠,SOA要求審計委員會中至少有一名財務(wù)專家,并對其做了明確而嚴(yán)格的限定,而我國只要求審計委員會中至少有一名獨(dú)立董事為會計專業(yè)人員,但對“會計專業(yè)人員”的說法又很模糊。(4)職權(quán)不足,往往只有監(jiān)督、咨詢的權(quán)利,沒有決定權(quán)。上面的問題嚴(yán)重制約了我國審計委員會在內(nèi)部審計發(fā)面作用的發(fā)揮,我國應(yīng)在總結(jié)國外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上,結(jié)合自身情況逐步加以解決。

4.2 建立內(nèi)部審計人員的評價體系,培養(yǎng)高素質(zhì)的內(nèi)部審計隊伍

內(nèi)部審計質(zhì)量的高低在很大程度上取決于內(nèi)部審計人員的自身素質(zhì)的高低,取決于內(nèi)部審計人員能否執(zhí)行高質(zhì)量、高效率的審計工作。香港著名企業(yè)家李嘉誠先生坦言,他是靠一支精明強(qiáng)干的內(nèi)審隊伍有效的管理公司的。可見,內(nèi)審要真正發(fā)揮作用,為企業(yè)服務(wù),必須依靠高素質(zhì)的員工。為此,結(jié)合國際先進(jìn)企業(yè)《內(nèi)部審計實(shí)物標(biāo)準(zhǔn)》對內(nèi)部審計的要求提出適合我國的評價體系:在招聘階段要求無經(jīng)驗(yàn)的人員應(yīng)具有高學(xué)歷、理論功底扎實(shí),不僅有較高的審計、會計專業(yè)水平,而且還要有一定的生產(chǎn)經(jīng)營管理知識和宏觀管理知識;對于從其他單位或會計師事務(wù)所招聘的具有豐富業(yè)務(wù)經(jīng)驗(yàn)的審計人員,則要考察其職業(yè)道德水平和專業(yè)技術(shù)能力;在招聘結(jié)束后,應(yīng)對內(nèi)審隊伍進(jìn)行培訓(xùn),加強(qiáng)內(nèi)審人員的團(tuán)隊意識,將不同層次的內(nèi)審人員的思想和態(tài)度統(tǒng)一起來,以提高審計工作效率;應(yīng)建立考核和激勵機(jī)制,通過考察其實(shí)施監(jiān)控的價值,對整個企業(yè)業(yè)績的貢獻(xiàn)度,對內(nèi)審人員的工作業(yè)績進(jìn)行評價,從而形成“多勞多得,少勞少得”的工作觀念。

4.3 完善內(nèi)部審計的管理體制

內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人的任命也是保證內(nèi)審工作獨(dú)立性的一個重要環(huán)節(jié)。內(nèi)部審計部門的負(fù)責(zé)人應(yīng)該由董事會直接任免,因?yàn)槎聲鳛樽罡邲Q策機(jī)構(gòu),它不參與日常經(jīng)營管理,而是代表股東監(jiān)督管理人員的工作和單位整體經(jīng)營目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況。而且它也需要有一個獨(dú)立的部門和一批專門人員對整個單位的生產(chǎn)經(jīng)營活動進(jìn)行客觀公正的檢查和評價,并將評價結(jié)果直接向它報告。其次,應(yīng)在有條件的單位實(shí)行內(nèi)審人員的定期輪換。為了避免內(nèi)審部門負(fù)責(zé)人分配審計工作時,委派的內(nèi)審人員與被審計的部門有存在利益沖突和偏見,有必要規(guī)定內(nèi)審人員定期向內(nèi)審部門負(fù)責(zé)人報告與內(nèi)審人員自身有關(guān)的實(shí)際存在或潛在的利益沖突和偏見的任何情況,然后內(nèi)審部門負(fù)責(zé)人應(yīng)視具體情況決定是否需調(diào)換這些內(nèi)審人員的工作。

4.4 完善公司治理結(jié)構(gòu)為內(nèi)部審計部門的合理定位提供保障

隨著現(xiàn)代企業(yè)的內(nèi)部結(jié)構(gòu)和環(huán)境進(jìn)一步復(fù)雜化,尤其是集團(tuán)企業(yè)跨國公司的迅速崛起,管理層次上的分解比以往任何時候都更加迅速。企業(yè)競爭加劇,對內(nèi)部控制和管理提出了更高要求,應(yīng)運(yùn)而生的內(nèi)部審計順應(yīng)了這一歷史潮流得以極大發(fā)展,受到各國企業(yè)組織的普遍關(guān)注,同時他們也對內(nèi)部審計寄予了更高的期望,更加強(qiáng)調(diào)其結(jié)果的可信性與對組織管理和發(fā)展的建設(shè)性作用。但是,企業(yè)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)如何定位與企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)息息相關(guān)。我國股份公司采取的是相互制衡的“三會”組織結(jié)構(gòu),但現(xiàn)實(shí)中董事會的責(zé)任不太明確,職能尚不完備。因此,為了明確董事會的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任,建議董事會實(shí)行分工負(fù)責(zé)制,董事會內(nèi)部下設(shè)若干專業(yè)委員會,如公司戰(zhàn)略管理委員會,薪酬委員會和審計委員會等。這樣既可以提高董事會的工作效率也可以增強(qiáng)董事會的客觀性和獨(dú)立性。同時審計委員會的設(shè)立為內(nèi)部審計部部門的合理定位及內(nèi)部審計人員的選聘報酬等也提供了制度上的保障。

4.5 賦予內(nèi)部審計組織更高的地位,保證內(nèi)部審計的獨(dú)立性

內(nèi)部審計部門在組織關(guān)系上的獨(dú)立性是內(nèi)部審計人員甕中捉鱉客觀公正的職業(yè)態(tài)度的前提。獨(dú)立的組織地位要求內(nèi)部審計部門必須獨(dú)立或不隸屬于組織機(jī)構(gòu)中其他的職能部門,以保證內(nèi)部審計人員在部門關(guān)系上與被審計的、單位及其相關(guān)業(yè)務(wù)活動相分離;內(nèi)部審計部門的負(fù)責(zé)人應(yīng)該具有較深的資歷和較高的位置,在組織中享有充分的權(quán)威,能夠保證內(nèi)部審計人員自由地,不受阻撓地實(shí)施廣泛的審計業(yè)務(wù),并有能力對審計報告的問題和建議給予慎重的實(shí)質(zhì)性的考慮,及時糾正和改進(jìn)行動。IIA強(qiáng)烈呼吁企業(yè)最高管理當(dāng)局務(wù)必賦予內(nèi)部審計足夠的組織地位,增強(qiáng)其獨(dú)立性,以保證內(nèi)部審計人員全面履行其職責(zé),發(fā)揮他們充當(dāng)企業(yè)管理當(dāng)局參謀和助手的作用。新版(2001)《內(nèi)部審計實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》對內(nèi)部審計的組織地位提出了如下指導(dǎo)性要求:“內(nèi)部審計師應(yīng)該取得高級董事會的支持,這樣他們才能得到被審計者的合作,并且在不受干擾的條件下開展他們的工作。”“理想的情況是,審計執(zhí)行主管應(yīng)該對審計委員會,董事會或其他相關(guān)治理機(jī)構(gòu)報告業(yè)務(wù)工作,向機(jī)構(gòu)的首席執(zhí)行官報告行政工作。”“審計執(zhí)行主管和董事會,審計委員會或其他治理機(jī)構(gòu)必須能直接交流信息。與董事會定期交流有助于保證獨(dú)立性,并為董事會和審計執(zhí)行主管提供了一種就共同關(guān)心的事項(xiàng)相互溝通的方式?！薄皩徲媹?zhí)行主管的任免,應(yīng)由董事會一致同意之后確定,這樣做是為了加強(qiáng)獨(dú)立性?！?/p>

綜上所述,近幾年內(nèi)部審計在促進(jìn)單位加強(qiáng)全面管理和提升綜合效益等方面作出了重大貢獻(xiàn),但也存在一些突出問題,我們應(yīng)根據(jù)不同單位和不同問題采取相應(yīng)措施,大力加強(qiáng)內(nèi)部審計的獨(dú)立性,進(jìn)一步提高內(nèi)部審計在單位的地位,使其充分發(fā)揮應(yīng)有的作用。