劉海紅

新發(fā)布的非貨幣性資產(chǎn)交換準則引入公允價值作為換入資產(chǎn)入賬價值的計價基礎(chǔ)，且對非貨幣性資產(chǎn)交換損益的確認方式有了不同認定。本文通過圖表的形式對非貨幣性資產(chǎn)交換的換入資產(chǎn)成本進行了簡單的概述和總結(jié)，以求達到快速了解非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的目的。

一、非貨幣性資產(chǎn)交換準則的變更

1999年6月28日首次公布《企業(yè)會計準則——非貨幣性資產(chǎn)交換》，2000年1月1日起在所有企業(yè)施行。準則將非貨幣性交易劃分為同類非貨幣性交易和不同類非貨幣性交易，針對兩類交易的各自特點，分別就是否涉及補價作出了明確規(guī)定，在沒有補價的情況下，對于同類非貨幣性交易，一般以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值，不確認交易損益：對于不同類非貨幣性資產(chǎn)交易，一般以換入資產(chǎn)的公允價值作為其入賬價值，換入資產(chǎn)的公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額，確認為當期損益。

為了避免部分上市公司利用對換入資產(chǎn)公允價值的確認來操縱非貨幣性交易所產(chǎn)生的利潤，在施行了一年后，2001年1月18日又對該準則進行了修訂，要求非貨幣性資產(chǎn)交換的換入資產(chǎn)的入賬價值以換出資產(chǎn)的賬面價值計量，不涉及補價的非貨幣性交易不確認損益。如果在非貨幣性交易中存在補價的情況，規(guī)定只有收到補價一方才確認的損益，也僅以交易中收到的補價所含的損益為限。

2006年頒布的新會計準則規(guī)定，當該項交換具有商業(yè)實質(zhì)、且公允價值能夠可靠計量，以換出資產(chǎn)公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，換出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額計入當期損益。

從非貨幣性資產(chǎn)交換準則的變遷可以看出，換入資產(chǎn)的入賬價值的計量是準則變更的焦點問題之一。

二、正確理解非貨幣性資產(chǎn)交換的相關(guān)概念

首先，要明確貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)概念。貨幣性資產(chǎn)指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準備持有至到期的債券投資等。而貨幣性資產(chǎn)并不是現(xiàn)金等價物，二者是不同的概念?，F(xiàn)金等價物，指企業(yè)持有的期限短、流動性強、易于轉(zhuǎn)換為已知金額現(xiàn)金、價值變動風險很小的投資，如交易性的債券、證券，但因其交易后能收回的金額不確定，故不是貨幣性資產(chǎn)。非貨幣性資產(chǎn)是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、長期股權(quán)投資以及不準備持有至到期的債券投資以及交易性金融資產(chǎn)等。

其次，非貨幣性資產(chǎn)交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)(即補價)。在涉及貨幣性資產(chǎn)(補價)的情況下，判斷非貨幣性資產(chǎn)交換的參考比例為25％，即：收到或支付的補價占換出資產(chǎn)公允價值(賬面價值)的比例低于或等于25％，就確認為非貨幣性資產(chǎn)交換，若收到或支付的補價占換出(或換入)資產(chǎn)公允價值(或賬面價值)的比例大于25％：則該項目交易就不屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，而應(yīng)該按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》的相關(guān)規(guī)定進行確認、計量和相應(yīng)的會計處理。

三、正確計算兩種價值模式下?lián)Q入資產(chǎn)的入賬成本

新企業(yè)會計準則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足兩個條件時，以公允價值計量。這兩個條件為：一是該交換具有商業(yè)實質(zhì)；二是換入或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。如果不能同時滿足以上兩個條件，則按賬面價值模式計量，即換入資產(chǎn)的入賬價值等于換出資產(chǎn)的賬面價值加上相關(guān)稅費，由于換入資產(chǎn)的賬面價值是倒擠出來的，所以不用確認損益。這種價值計量方式比較簡單，容易理解。當同時滿足以上兩個條件時，就采用公允價值對非貨幣性資產(chǎn)交換的換入資產(chǎn)的成本進行計量并且確認損益，即換出資產(chǎn)公允價值(加支付補價或減收到補價)或換入資產(chǎn)公允價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。下面通過圖表和公式表示出換入資產(chǎn)的入賬成本。(表1)

當非貨幣性資產(chǎn)交換涉及到換入多項資產(chǎn)，分四種不同的情況確認換入的各項非貨幣性資產(chǎn)的入賬成本，用圖表公式表示。(表2)

任何公式和規(guī)律都不是孤立存在和人為規(guī)定的，都是在事物的內(nèi)在聯(lián)系中發(fā)現(xiàn)和總結(jié)的，以上關(guān)于換入資產(chǎn)的入賬價值的計算公式也是從相關(guān)的會計處理中總結(jié)出來的。比如，為什么接受補價的一方，在計算換入資產(chǎn)的入賬價值時，要用換出資產(chǎn)的公允價值加上相關(guān)稅費減去補價，從會計處理上看，接受補價的一方在進行會計處理時是把收到的補價計入銀行存款科目了，所以換入資產(chǎn)的入賬價值要把補價扣除進行計量和分配。

四、非貨幣性資產(chǎn)交換的幾點技巧

對于非貨幣性資產(chǎn)交換，我們往往存在一些理解上的誤差，從而對非貨幣性資產(chǎn)交換的換入資產(chǎn)的確認及業(yè)務(wù)處理造成了一定的困難，本文總結(jié)以下幾點技巧：

(一)當換入的非貨幣性資產(chǎn)是存貨，則存貨的入賬成本應(yīng)該是換出資產(chǎn)的入賬總成本扣除掉增值稅后的余額，即存貨的入賬價值=換出資產(chǎn)公允價值+支付的補價(或減去收到的補價)+支付的相關(guān)稅費一存貨計稅價格×增值稅稅率后的余額。

(二)換入的非貨幣性資產(chǎn)的總成本是以公允價值或賬面價值為基礎(chǔ)確定的，當存在補價和相關(guān)稅費的情況下，換入資產(chǎn)的總成本=換出資產(chǎn)公允價值或賬面價值+支付的補價(一收到的補價)+換出資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)稅費，不要簡單地把換出資產(chǎn)的公允價值或賬面價值理解成換入資產(chǎn)的總成本。

(三)在公允價值模式下對非貨幣性資產(chǎn)交換進行會計處理時，是直接轉(zhuǎn)銷換出的資產(chǎn)還是采用損益類科目結(jié)轉(zhuǎn)，主要是通過下面的方法判斷：把非貨幣性資產(chǎn)交換看成是對換出資產(chǎn)的處置，在處置資產(chǎn)時，如果是直接轉(zhuǎn)銷資產(chǎn)類科目的，在非貨幣性資產(chǎn)交換時，也是直接轉(zhuǎn)銷該資產(chǎn)類科目，如無形資產(chǎn)，在處置時是直接貸記無形資產(chǎn)，那么在非貨幣性資產(chǎn)交換時也直接轉(zhuǎn)銷無形資產(chǎn)即可；如果在處置時是通過損益類科目轉(zhuǎn)銷，如投資性房地產(chǎn)，在處置時是通過其他業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)成本確認的，則在非貨幣性資產(chǎn)交換時也通過這兩個損益類科目進行賬務(wù)處理。

(四)當換出的是可供出售的金融資產(chǎn)或交易性金融資產(chǎn)，換出企業(yè)在持有期間計入“資本公積——其他資本公積”科目和計入“公允價值變動損益”科目的余額全部轉(zhuǎn)入“投資收益”，這樣非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理才算完整。