倪建欣　張金貴　項文曉　關　景

提要資源消耗會計是作業(yè)成本法與德國彈性邊際成本法結合的一種嘗試。它吸收了兩種成本方法的優(yōu)點，是一種先進的成本方法。本文重點介紹了資源消耗會計的基本概念及其原理，期望能對我國的成本管理方法改進有所裨益。

關鍵詞：資源消耗會計；作業(yè)成本法；德國成本會計

中圖分類號：F23文獻標識碼：A

一、引言

進入21世紀以后，一些學者發(fā)現(xiàn)作業(yè)成本法的推行不容樂觀。根據(jù)Bain咨詢公司近來所做的調查表明，在美國實行過作業(yè)成本法的企業(yè)曾多達60％，但堅持下來的只有20％。這意味著實施作業(yè)成本法的大部分企業(yè)放棄了這個先進的成本方法。IMA的另一項調查也表明，在145位答卷者中，只有30位說他們還在使用作業(yè)成本法。1999年起，美國管理會計協(xié)會發(fā)現(xiàn)德國的成本核算方法已經(jīng)沿用了40多年，其在德語企業(yè)中應用很廣。美國管理會計協(xié)會主席懷特也在國內(nèi)大力推廣德國的成本方法。同時，有些學者將德國成本與作業(yè)成本結合形成了一種新的成本方法——資源消耗會計(RCA)。

資源消耗會計是在作業(yè)成本法的基礎上，引入德國成本會計對成本中心的理念，對資源成本性質進行劃分，將資源分配到各作業(yè)和資源結集點中并最終歸入產(chǎn)品的分配方法。它是將德國成本會計與作業(yè)成本法相結合的一種嘗試。

二、資源消耗會計的基本概念

RCA涉及的概念有：資源與資源消耗、計量基礎與資源結集點、成本性態(tài)。

1、資源與資源消耗。在RCA下，資源是一個廣義概念，資源消耗是指部門之間成本(價值)的轉移。例如，用貨幣購入的勞動力(工人工資、職員薪酬、福利待遇)，員工接受報酬提供相應的勞動：購入的勞動對象(庫存材料)、勞動手段(固定資產(chǎn))、固定資產(chǎn)按期攤入成本的價值(折舊)和轉入成本的材料費用；企業(yè)的維修車間所發(fā)生的一切工、料、費用等都是資源?？梢?，RCA根據(jù)因果關系并以資源為焦點進行成本歸屬，即依據(jù)資源向成本對象分配成本，它與ABC有明顯的不同。ABC主要解決間接費用的分配問題，RCA則是用ABC的方法把德國GPK的優(yōu)點結合進來，解決資源消耗，即價值從一個部門轉移到另外一個部門，故稱“資源消耗會計”。在RCA的認識上，某種資源是因為對其他資源提供效用而存在的。此時，基于RCA的資源結集點包含所有的資源，據(jù)此的相關成本需要面向資源進行歸屬計算，全面反映基于成本分配的操作成本，努力體現(xiàn)因果關系。RCA作為從資源角度分析并管理ABC的一種新的描述方法，在明確資源消費是成本發(fā)生的根源這一事實的基礎上，需要兼顧ABC的收益。RCA要求在資源與作業(yè)之間進行分配，協(xié)調和整合分配機制，通過相關技術與方法的共用，提高資源與資源消耗之間以及資源與作業(yè)之間的相互關聯(lián)性，進而增強ABC的功能。

2、資源結集點。資源消耗會計引進了德國成本會計中成本中心的理念，資源結集點就相當于美國管理會計中稱為“成本中心”的一個單位。這個單位發(fā)生的所有資源的耗費都在此結集。結集后的產(chǎn)出數(shù)量稱為資源產(chǎn)出量。與傳統(tǒng)的管理會計和作業(yè)成本法不同，資源結集點可以是、也可以不是一個行政單位，通常這個單位會小于一個行政單位。RCA繼承了德國成本會計的計算框架，其資源結集點與GPK中的成本中心定義差不多，但RCA中的資源結集點可分為初級成本結集點和二級成本結集點。初級成本結集點是直接從事生產(chǎn)產(chǎn)品或提供可銷售勞務的單位，與“基本生產(chǎn)”的單位相仿。但初級成本結集還包括直接為可銷售的產(chǎn)品或勞務提供服務的部門。因此，除了生產(chǎn)部門以外，還包括銷售、發(fā)運和顧客服務部門；為基本生產(chǎn)單位或為其他二級成本結集點服務的單位，稱為二級成本結集點，與“輔助生產(chǎn)”的單位相仿。

3、計量基礎的設計。計量基礎是指對成本分配采用的計量方式，它意味著RCA在各資源結集點采用了可計量的手段，從而使資源消耗的各關聯(lián)方通過金額單位體現(xiàn)出來，明確了資源的消耗與成本分配(消費的價值)的因果關系，實現(xiàn)了評價手段的定量化，為人們理解有關資源消耗與成本分配的關系提供了首尾一貫的觀察視角。

4、成本的性態(tài)。RCA對成本的本質從兩個層面上進行了定義：(1)對于最初擁有的成本是否為固有性質的成本，需要結合資源消耗模式進行判斷。成本依據(jù)戰(zhàn)略與組織的選擇，決定了其在發(fā)生時點是固定的還是比例的；(2)事實上，對于比例成本具有的潛在特性，從資源消耗時點上看可能會發(fā)生變化。按比例供給的資源，盡管是作為固定費用處理的，但是在相應的形態(tài)上具有消費的特性。根據(jù)成本的忡質，可以將成本分為直接成本和初級費用。直接成本是指本單位直接發(fā)生的成本，如材料、工資、福利費和折舊費。與直接成本相對應的是轉入成本，是由于消耗了二級成本結集點所產(chǎn)出的資源而發(fā)生的成本。初級費用是反映一項成本費用固有的成本性質，與“成本費用要素”相似，與“總賬科目相同。與此相對應的是二級費用要素，反映由于資源的消耗而改變了的性質。如工資、福利、折舊和維修都是總賬科目，屬于初級費用要素。但人力資源部門或供電部門消耗了這些初級費用要素，其產(chǎn)出就不再是原有的資源了，產(chǎn)出的稱為二級費用要素。

三、資源消耗會計的基本原理

在RCA框架中，主要是基于計量的成本分配。資源消耗會計根據(jù)數(shù)量加以核算，并按每一資源單位進行評價。因此，這些成本從資源結集點向成本對象(如作業(yè)、項目、產(chǎn)品、顧客等)進行分配，在這種處理方式下，RCA注重成本性質的分析，并為實現(xiàn)利益目標而致力于剩余，閑置生產(chǎn)能力的管理。資源消耗會計的基本原理主要有以下七個方面：

1、對所有資源結集點的產(chǎn)能進行定量化處理。一個資源結集點通常是由與貨幣和數(shù)量表示的各資源要素組成的，這些資源要素是與其產(chǎn)出相聯(lián)系的全部產(chǎn)能。一個部門可能包括一個或多個以數(shù)量計量的資源結集點，比如生產(chǎn)部門的資源結集點的產(chǎn)出量通常用機器小時和人工小時表示；另一種部門可能其產(chǎn)出不能用數(shù)量表示。這些成本中心分配到其他成本中心的成本就不具有因果關系或者不能有效地分配或者兩者都有。比如，管理部門的成本，這些成本就應該作為公司層面的成本計入利潤表。

2、對資源剩余閑置產(chǎn)能進行管理。對于企業(yè)來說，現(xiàn)有的條件下不可能達到完全的供需平衡，企業(yè)的管理者也在思考一個問題：公司的生產(chǎn)怎樣才能在盡量少的利用剩余資源的前提下滿足未來對產(chǎn)品的需求?而RCA就會告訴我們剩余資源到底在哪，它有多少。因此，管理決策者可以通過改變產(chǎn)品和資源的預算選擇其產(chǎn)能。在最后的分析中，我們也可以發(fā)現(xiàn)剩余閑置資源的管理對財務的作用。

3、資源結集點的相互關系。預算時，最重要的就是對在公司內(nèi)部的次級資源結集點中

資源的預計。供應部門產(chǎn)出的數(shù)量是根據(jù)接受部門消耗的數(shù)量決定的，然后再根據(jù)標準的單位成本計算總成本。

4、被投入資源的成本，確認其在當初所具有的固有性質以及在消耗時點上的成本性質的變化。資源結集點分為初級資源結集點和次級資源結集點，次級資源結集點主要歸集其他資源結集點分配的固定成本和變動成本。也許，RCA中最讓人感興趣的就是成本的性態(tài)了。資源成本的計量是與資源結集點的產(chǎn)出密切相關的。第一次成本由初級資源結集點歸集，其直接反映了資源最初的固定和變動的特征。隨著消耗數(shù)量的變動，消耗資源的成本資源結集點的成本性態(tài)也在發(fā)生變化?？偠灾Y源成本的固定或變動的性態(tài)是會隨著資源結集點的消耗而改變的。

5、依據(jù)計量基準開展成本計算，將所有的關聯(lián)成本進行歸集計算。RCA的一個核心概念就是建立以數(shù)量為基礎的計量結構。資源要素是通過資源結集點分配到作業(yè)或直接分配到產(chǎn)品對象的，RCA就是對資源要素成本的分配進行計量的。圖1表示了RCA的成本模型。這個模型表達了資源成本流動的路線及資源之間相互的關系。所有資源結集點之間的數(shù)量關系都是在預算過程中定義的。例如，像勞力、機器這樣的次級資源結集點中的成本需要歸集到產(chǎn)品資源結集點中的，此時計算產(chǎn)品資源結集點的成本就是根據(jù)該部門預算消耗的資源產(chǎn)出量來進行計算的。換句話說，產(chǎn)品資源結集點的產(chǎn)出中包括了次級資源結集點產(chǎn)出的數(shù)量。這些資源之間的關系隨后會用于銷售的預算以平衡收益率，并影響到最終的預算結果。(圖1)

資源管理包括資源結集點及其產(chǎn)出。RCA的一個重要原則就是資源結集點中的成本不僅分配到成本對象而且也分配給其他的資源結集點。資源結集點的產(chǎn)出可用來預計標準成本，計算實際產(chǎn)品成本和用于收益率的分析。并不是所有資源結集點的成本都可歸入到產(chǎn)品成本中的，有的則是直接計入利潤表(如管理費用和銷售費用)。RCA把作業(yè)成本法與資源管理相結合，通過這種方式為預計和實際的成本對象把一些管理費用歸集到標準成本中。與作業(yè)有關的管理費用是一種標準的成本，它是通過耗費其他資源結集點的產(chǎn)出獲得的。接著我們便可以根據(jù)ABC的驅動成本計算出每個作業(yè)的產(chǎn)品成本。

6、基于多元收益性目標的層面，僅局限于集中計算和吸收固定費，而不對產(chǎn)品/顧客的全部成本進行集中計算和歸集。企業(yè)中的成本有些是能通過因果關系進入產(chǎn)品成本的，而有些則不行。例如，作業(yè)和一些資源結集點可以直接把成本歸入到產(chǎn)品，但像管理費用則需直接計入到利潤表而不能歸入產(chǎn)品成本。通過這樣的處理，我們可以正確地將真正與產(chǎn)品相關的成本進行歸集。那些與產(chǎn)品無關以及剩余/閑置成本則直接計入到利潤表。

7、在操作層面，不僅戰(zhàn)術層次，且在戰(zhàn)略層面也支持資源的管理和經(jīng)營決策。資源消耗會計可以從不同層面對企業(yè)的決策提供支持。在對象層面，成本中心的產(chǎn)能可以通過貨幣和數(shù)量進行預測；在戰(zhàn)術層面，為了避免成本出現(xiàn)死螺旋現(xiàn)象，企業(yè)可以相應地做出決策；在戰(zhàn)略層面，可以為產(chǎn)品是否進入或退出市場等問題提供更多的相關信息。

四、資源消耗會計的計算步驟

第一步：與德國成本會計一樣，首先需要區(qū)分不同的成本類型，比如勞動力、原材料和折舊等。每個成本類型也要分為固定成本和變動成本，并且這種劃分會隨著中心成本而分配。這里的變動成本依然是與產(chǎn)出量相關的。

第二步：將資源分配到各資源庫或作業(yè)。由于二級資源庫和二級作業(yè)屬于輔助生產(chǎn)的單位，因此經(jīng)過資源分配以后，在二級資源庫之間、二級資源庫與作業(yè)之間也可能發(fā)生價值之間的轉移。然后，經(jīng)過價值轉移后的二級資源庫和二級作業(yè)會把成本分配到一級資源庫和以及作業(yè)。在分配過程中，成本需要始終保持固定和變動兩部分。對于與資源庫產(chǎn)出量無關的劃為固定成本并單獨計算。

第三步：將一級資源庫和一級作業(yè)中的成本分配到產(chǎn)品。這一步主要是計算產(chǎn)品的變動成本，再加上留在一級和二級資源庫中的固定成本就得到產(chǎn)品的完全成本。