付曉蘭

提要本文從作業(yè)成本法的基本理論介紹出發(fā)，進(jìn)而分析作業(yè)成本法在我國運(yùn)用的一系列內(nèi)外部環(huán)境和存在問題，并提出相應(yīng)的方法，以期對問題有所解決。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法；環(huán)境；問題

中圖分類號：1727文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

成本管理是企業(yè)管理的一個重要方面，提供準(zhǔn)確的會計信息資料，有利于企業(yè)各項改革措施協(xié)調(diào)一致、齊頭并進(jìn)地推動各項企業(yè)管理朝著科學(xué)的方向發(fā)展。

一、作業(yè)成本法概述

作業(yè)成本法(縮寫ABC)，即基于作業(yè)成本的成本計算法，是指以作業(yè)為間接費用歸集對象，通過資源動因的確認(rèn)、計量，歸集資源費用到作業(yè)上，再通過作業(yè)動因的確認(rèn)、計量，歸集作業(yè)成本到產(chǎn)品或顧客上去的間接費用分配方法。ABC為作業(yè)經(jīng)營過程、產(chǎn)品服務(wù)、客戶等提供了一個更精確的分配間接成本和輔助資源的分配方法。ABC的目標(biāo)是把所有為不同顧客和產(chǎn)品提供作業(yè)(包括輔助作業(yè))所耗費的資源價值測量和計算出來，并恰當(dāng)?shù)匕阉鼈兎峙浣o各位顧客和產(chǎn)品。

作業(yè)成本系統(tǒng)有兩個重要的概念在此必須闡明：作業(yè)鏈與價值鏈?，F(xiàn)代企業(yè)本質(zhì)上是一個為了滿足顧客需要而建立的有序作業(yè)集合體，這形成了一個由此及彼、由內(nèi)向外的“作業(yè)鏈”。作業(yè)的推移同時也表現(xiàn)為價值在企業(yè)內(nèi)部的逐步積累和轉(zhuǎn)移，最后形成轉(zhuǎn)移給外部顧客的總價值，這個總價值即是產(chǎn)品的成本。因此，“作業(yè)鏈”同時也表現(xiàn)為“價值鏈”。只有對價值鏈的各個環(huán)節(jié)實施有效管理的企業(yè)，才有可能真正獲得市場上的競爭優(yōu)勢。

二、作業(yè)成本計算方法基本理論

20世紀(jì)七十年代以來，基于高新技術(shù)下的電子技術(shù)革命使生產(chǎn)高度電腦化、自動化，電腦一體化制造系統(tǒng)形成。高新技術(shù)在生產(chǎn)領(lǐng)域的廣泛應(yīng)用改變了企業(yè)產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)，使得直接材料成本和直接人工成本比重下降，而制造費用比重卻大幅度上升。作業(yè)成本法順應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要產(chǎn)生了。

與傳統(tǒng)的成本計算方法相比，它不再用直接人工小時或機(jī)器人工小時等單一的標(biāo)準(zhǔn)分配間接費用，而是按成本動因?qū)⑺鼈兎峙涞疆a(chǎn)品上去，從而使成本的可歸屬性大大提高，因而所得的產(chǎn)品成本能比較準(zhǔn)確地反映產(chǎn)品消耗資源的真實情況。同時，通過作業(yè)成本計算所提供的數(shù)據(jù)分析產(chǎn)品成本中哪些費用是必需的，能為最終產(chǎn)品增加價值，哪些則為非增值作業(yè)，因而可以提供有效信息，促進(jìn)企業(yè)改進(jìn)產(chǎn)品設(shè)計，提高作業(yè)完成的效率和質(zhì)量水平，在所有環(huán)節(jié)上減少浪費，并盡可能降低資源消耗，尋求最有利的產(chǎn)品和顧客及相應(yīng)的最有利的投資方向，并將企業(yè)置于不斷改進(jìn)的環(huán)境中，以促進(jìn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營整個價值鏈水平得以不斷提高。

三、作業(yè)成本法將是企業(yè)成本會計發(fā)展的一個方向

隨著高新科技時代的到來和全球競爭的加劇，現(xiàn)代制造技術(shù)和先進(jìn)的管理思想已被廣泛采用，企業(yè)生產(chǎn)環(huán)境發(fā)生了很大變化。首先，市場需求的多樣性趨勢要求企業(yè)提供多樣化的產(chǎn)品和服務(wù)。其次，對利潤的追求也使得企業(yè)加強(qiáng)對技術(shù)工藝的改造。面對這些變化，傳統(tǒng)成本核算法不能提供準(zhǔn)確的成本信息。因為傳統(tǒng)的成本核算重視對直接成本的核算和控制，而對間接成本則以單一的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)進(jìn)行分配，適用于品種少、間接計入費用不大的情況?，F(xiàn)代制造環(huán)境下，各種開發(fā)費用、為了維護(hù)系統(tǒng)柔性而存在的大量服務(wù)性制造費用以及各種售后服務(wù)費用等，都是傳統(tǒng)成本法無法解決的問題。作業(yè)成本法以作業(yè)為聯(lián)系費用和產(chǎn)品的橋梁，能夠?qū)a(chǎn)品開發(fā)費用和售后服務(wù)費用分別歸入不同的產(chǎn)品。以作業(yè)為基礎(chǔ)進(jìn)行制造費用的歸集，不同產(chǎn)品在同一作業(yè)環(huán)節(jié)的耗費是一樣的，而成本動因正是反映這一特點的指標(biāo)，這就使得在計算產(chǎn)品成本時更為精確。因此，作業(yè)成本核算更符合現(xiàn)代企業(yè)的生產(chǎn)特點，是企業(yè)成本會計發(fā)展的一個方向。

四、作業(yè)成本法的適用條件

從西方國家應(yīng)用作業(yè)成本法的經(jīng)驗來看，具備下列條件的企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法較為有利：間接費用所占的比重較大；產(chǎn)品品種繁多；產(chǎn)品生產(chǎn)工藝復(fù)雜多變；各產(chǎn)品需要的技術(shù)服務(wù)的程度不同：生產(chǎn)經(jīng)營活動十分復(fù)雜；經(jīng)常調(diào)整生產(chǎn)作業(yè)，但會計系統(tǒng)變化不大；各次生產(chǎn)運(yùn)行數(shù)量相差很大且生產(chǎn)準(zhǔn)備成本昂貴：有先進(jìn)的計算機(jī)技術(shù)；較好地實施了適時生產(chǎn)系統(tǒng)和全面質(zhì)量管理體系；管理當(dāng)局對傳統(tǒng)成本計算系統(tǒng)提供信息的準(zhǔn)確度不滿意。作業(yè)成本法的適用范圍包括：具備上述條件的企業(yè)可以將作業(yè)成本計算和作業(yè)成本分析相結(jié)合加以實施，充分發(fā)揮作業(yè)成本法的優(yōu)點；不具備上述條件的企業(yè)可以考慮以作業(yè)分析為基礎(chǔ)的作業(yè)成本管理。

五、作業(yè)成本法在我國企業(yè)實際運(yùn)用中面臨的問題

(一)企業(yè)內(nèi)部環(huán)境問題

1、大部分中小企業(yè)生產(chǎn)管理相對落后。我國大部分中小企業(yè)的生產(chǎn)管理概括起來有以下幾種特征：“以產(chǎn)品為中心”組織生產(chǎn)；計劃、控制力弱，“以生產(chǎn)調(diào)度為中心”控制整個生產(chǎn)；采用“推進(jìn)方式”的生產(chǎn)方式；管理工作的非程序化、非標(biāo)準(zhǔn)化；生產(chǎn)管理模式的目標(biāo)對象不明確。作業(yè)成本法的產(chǎn)生與發(fā)展離不開生產(chǎn)技術(shù)以及生產(chǎn)管理上的重大變革，因此我國大部分中小企業(yè)特別是民營企業(yè)生產(chǎn)管理上的落后嚴(yán)重制約了其在我國的應(yīng)用。

2、部分高級管理層不認(rèn)可作業(yè)成本法。實施作業(yè)成本法不僅與管理會計人員有很大的關(guān)系，同時也需要企業(yè)內(nèi)部其他部門，如營銷、研發(fā)、制造、質(zhì)量管理、人事等部門的投入與配合才能順利進(jìn)行。同時，由于實施作業(yè)成本法將會對企業(yè)經(jīng)營產(chǎn)生重大改變，其影響波及企業(yè)整體，若高層管理人員不支持此新制度的推行，將無法使員工認(rèn)識到實施作業(yè)成本法的必要性，從而使得這一新制度在整合各部門資源時面臨許多障礙與阻力。

3、員工不支持實行作業(yè)成本法。企業(yè)實施作業(yè)成本法后，可以更經(jīng)濟(jì)、更有效的方式來處理作業(yè)活動，因此企業(yè)通過人員配置的調(diào)整、員工再訓(xùn)練、調(diào)職或解聘員工等方法達(dá)到使用作業(yè)成本法的目的，實行過程中必然會遭到員工的抵觸，造成作業(yè)成本法在應(yīng)用中不能取得預(yù)想的效果。

4、財務(wù)與非財務(wù)人員缺乏協(xié)同。作業(yè)成本法的應(yīng)用是一項系統(tǒng)工程，需要技術(shù)工藝、計算機(jī)、會計及管理等方面的人才的相互配合才能成功。企業(yè)實施作業(yè)成本法絕非僅僅是財務(wù)部門改變一種成本計算方法而已，它是一項系統(tǒng)工程，需要企業(yè)全體員工的積極支持與配合參與，包括最高管理層、人力資源部門以及生產(chǎn)、工程等部門都要做相應(yīng)的變動，或采取相應(yīng)的措施來適應(yīng)作業(yè)成本法的實施。

5、基礎(chǔ)數(shù)據(jù)資料的收集與處理難度加大。作業(yè)成本法的實施比傳統(tǒng)成本法需要更多的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，而我國大多數(shù)企業(yè)管理不規(guī)范，數(shù)據(jù)的采集是一個難點。在企業(yè)規(guī)模擴(kuò)大，產(chǎn)品日趨復(fù)雜的情況下，成本資料領(lǐng)取、處理的負(fù)擔(dān)將大為增加。此外，作業(yè)成本法并非僅限于提供企業(yè)正確的成本信息，更是一種管理制

度，因此企業(yè)會計制度將會變得更復(fù)雜，所需的資料也更多，處理起來也更為復(fù)雜。企業(yè)若無法做好資料的收集與處理，對于作業(yè)成本法的實施將會有很大的阻礙。

(二)企業(yè)外部環(huán)境問題

1、作業(yè)成本法未得到會計準(zhǔn)則的認(rèn)可。目前，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》要求企業(yè)采用制造成本法進(jìn)行成本核算，而作業(yè)成本法是以完全成本法為基礎(chǔ)的成本核算方法。作業(yè)成本與傳統(tǒng)成本會計對成本費用的界定不同將導(dǎo)致產(chǎn)品成本內(nèi)涵不同，從而成本信息不同；資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)類數(shù)額的大小與資產(chǎn)結(jié)構(gòu)將產(chǎn)生較大變化；損益表中企業(yè)損益的內(nèi)涵因此變化，其具體數(shù)據(jù)也將不同。這些后果都將使人們對傳統(tǒng)的會計概念及準(zhǔn)則產(chǎn)生疑問，給相關(guān)利益各方和會計人員、管理人員帶來諸多疑惑，因而作業(yè)成本法也就很難得到會計準(zhǔn)則的認(rèn)可。

2、作業(yè)成本法在上市公司年報簽證中難以被注冊會計師認(rèn)可采用。目前，我國采用作業(yè)成本法的企業(yè)還不是很多，作業(yè)成本法對注冊會計師的影響還只是冰山一角。然而，隨著作業(yè)成本法應(yīng)用條件的成熟，企業(yè)中應(yīng)用作業(yè)成本法將越來越廣泛，注冊會計師在提供審計意見時必將面臨新的課題。目前，上市公司從各方面講實施作業(yè)成本法很有優(yōu)勢，但注冊會計師是否接受作業(yè)成本法，這將在很大程度上影響作業(yè)成本法在上市公司的應(yīng)用。如，傳統(tǒng)成本法下計算的存貨和銷售成本不同于作業(yè)成本法提供的存貨和銷售成本，對于它們之間的差異，CPA在審計財務(wù)報表時是否可接受。再如，作業(yè)成本法的作業(yè)動因和資源動因的確認(rèn)和選擇具有很大的主觀隨意性，而且不同的企業(yè)會有不同的作業(yè)動因，可比性和可驗證性都不高，因此說作業(yè)成本法的應(yīng)用對CPA也是一種挑戰(zhàn)。

3、作業(yè)成本法的應(yīng)用可能造成企業(yè)稅負(fù)的增加。在傳統(tǒng)成本會計制度下，產(chǎn)量高、復(fù)雜程度低的產(chǎn)品的成本往往高于其實際發(fā)生的成本，產(chǎn)品毛利往往低于其實際創(chuàng)造的毛利；而產(chǎn)量低、復(fù)雜程度高的產(chǎn)品的成本往往低于其實際發(fā)生的成本，產(chǎn)品毛利往往高于其實際創(chuàng)造的毛利。因此，在傳統(tǒng)成本會計計算的應(yīng)稅收益與作業(yè)成本法計算的應(yīng)稅收益之間存在著差異，導(dǎo)致所得稅的計算結(jié)果不同。我國大部分企業(yè)以產(chǎn)量高、復(fù)雜程度低的產(chǎn)品為主，采用作業(yè)成本法將導(dǎo)致實際創(chuàng)造的毛利大于傳統(tǒng)成本法計算的毛利而多納稅，企業(yè)稅負(fù)的增加會妨礙公司高層對作業(yè)成本法在稅務(wù)會計中運(yùn)用的支持。

六、作業(yè)成本法在我國的運(yùn)用方法

(一)由點到面，逐步推廣

1、由企業(yè)局部應(yīng)用，到條件成熟后全面實施。由于受現(xiàn)階段我國社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境和技術(shù)條件等諸多因素的影響和制約，全面實施ABC的條件還不成熟。因此，作業(yè)成本法作為一種成本核算和控制方法，可以在一些部門(如自動化程度較高、間接費用比重大的部門)先行運(yùn)用，再擴(kuò)展到整個企業(yè)。眾多的探索使我們認(rèn)識到：即使是局部運(yùn)用作業(yè)成本法，對于促進(jìn)企業(yè)管理水平的提高，增加企業(yè)的競爭力，也會起到巨大的作用；局部應(yīng)用作業(yè)成本法后競爭力的提高和效益的增加，又會促使整個行業(yè)自動化水平的提高和技術(shù)環(huán)境的改善，從而又為作業(yè)成本法的進(jìn)一步實施提供了空間。那種等待完全符合條件后再實施ABC的思想，會使企業(yè)喪失快速發(fā)展的時機(jī)。

2、由個別先進(jìn)企業(yè)到更多企業(yè)。對于我國一些先進(jìn)的企業(yè)，尤其是高科技企業(yè)，自動化程度較高，管理水平較好，應(yīng)用以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)的費用分配方法會更加科學(xué)，同時也更加易于實施。因此，這些企業(yè)可以先行實踐，待條件成熟后，再推廣到更多企業(yè)。作業(yè)成本法雖然受環(huán)境的影響和制約，但同時也會對環(huán)境產(chǎn)生反作用。實施ABC后會使企業(yè)競爭力提高，效益增加?！捌鞄眯б妗睍偈垢嗟钠髽I(yè)改善其技術(shù)基礎(chǔ)，努力創(chuàng)造作業(yè)成本法應(yīng)用所需的技術(shù)環(huán)境，從而會使整個社會自動化水平提高和技術(shù)環(huán)境得到改善，并進(jìn)一步為作業(yè)成本法的實施提供更為廣闊的天地。

(二)結(jié)合自身的具體情況。前面通過對作業(yè)成本法應(yīng)用的獨特條件和環(huán)境的分析知道，作業(yè)成本法并不適用于所有企業(yè)。如果一個企業(yè)制造費用只占一小部分，或者收集信息和處理系統(tǒng)需要付出相當(dāng)大的代價，或者生產(chǎn)多種產(chǎn)品是按生產(chǎn)線來安排而不是按作業(yè)中心來安排，那么運(yùn)用作業(yè)成本法并不能比傳統(tǒng)成本法產(chǎn)生更大的價值，因此推廣作業(yè)成本法，需同企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的實際情況相結(jié)合。

(三)提高企業(yè)員工素質(zhì)。一方面在提高會計人員素質(zhì)方面，應(yīng)加大對會計人員業(yè)務(wù)、計算機(jī)以及其他方面的培訓(xùn)，使其成為既掌握會計知識，又懂相應(yīng)的管理知識及計算機(jī)應(yīng)用的復(fù)合型人才；另一方面要想作業(yè)成本法在企業(yè)：取得理想效果，必須取得企業(yè)高層領(lǐng)導(dǎo)的認(rèn)可和支持，搞好員工培訓(xùn)，提高全員成本意識，營造良好氛圍，為推行作業(yè)成本法減少阻力和溝通成本。