劉 蕊

【摘 要】 反傾銷中的成本舉證是贏得反傾銷成功的關(guān)鍵,企業(yè)對產(chǎn)品成本的計算直接影響判斷被調(diào)查產(chǎn)品是否存在著傾銷。文章選取反傾銷法中正常價值確定這一關(guān)鍵點,研究正常價值確定中的成本費用計算方法,同時比較了國際反傾銷會計和我國新會計準(zhǔn)則在成本核算上的差異,指出了應(yīng)對反傾銷在成本方面應(yīng)做的工作。

【關(guān)鍵詞】 反傾銷; 成本核算; 應(yīng)對措施

目前,中國是遭受反傾銷案件最多的國家之一,根據(jù)有關(guān)資料,截止到2008年6月,涉及中國的反傾銷案已達(dá)660起,我國已連續(xù)12年成為全球遭遇反傾銷調(diào)查最多的國家。面對國外的反傾銷指控,我國相關(guān)企業(yè)的應(yīng)訴率為70%左右,其中勝訴率徘徊在30%上下,分別比發(fā)達(dá)國家低15%和30%左右,這使我國對外經(jīng)濟利益遭到嚴(yán)重?fù)p害,僅每年遭受的直接經(jīng)濟損失就達(dá)1 000多億元人民幣。綜觀所有反傾銷訴訟案件,中國企業(yè)遭遇最多的是未能獲得市場經(jīng)濟待遇而被征收高額的反傾銷稅。被否決市場經(jīng)濟待遇申請的原因之一,是由于不能提供有關(guān)產(chǎn)品生產(chǎn)準(zhǔn)確、完善的會計資料尤其是成本核算資料,因此做好反傾銷應(yīng)訴的成本會計舉證工作非常重要。

筆者就反傾銷中涉案產(chǎn)品的成本核算問題加以探討。

一、我國與WTO反傾銷會計對產(chǎn)品成本構(gòu)成的區(qū)別

根據(jù)WTO《反傾銷協(xié)議》的規(guī)定,在中國的市場經(jīng)濟地位尚未被承認(rèn)的情況下,判定是否傾銷的關(guān)鍵就是比較涉案產(chǎn)品的出口價格和正常價值,如果出口價格低于正常價值,就可以認(rèn)定為傾銷。

WTO《反傾銷協(xié)議》規(guī)定正常價值的確定有三種方法:一是在出口國國內(nèi)市場的正常貿(mào)易過程中存在該同類產(chǎn)品的銷售價格;二是如果在出口國國內(nèi)市場的正常貿(mào)易過程中不存在該同類產(chǎn)品的銷售,則應(yīng)通過比較同類產(chǎn)品出口至一適當(dāng)?shù)谌龂木哂写硇缘目杀葍r格確定;三是通過比較原產(chǎn)國的生產(chǎn)成本加合理金額的管理、銷售和一般費用及利潤確定,即“結(jié)構(gòu)價格”。計算產(chǎn)品正常價值的結(jié)構(gòu)價值CV=COM+SGA+PM+PA。具體構(gòu)成見表1。

通過比較可以看出,我國企業(yè)成本項目與結(jié)構(gòu)價值成本項目的差異主要體現(xiàn)在:

(一)成本核算的基礎(chǔ)不同

從表1可以看出,反傾銷中的產(chǎn)品成本核算是建立在變動成本法的基礎(chǔ)之上,要求對成本性態(tài)進(jìn)行劃分;而我國產(chǎn)品成本核算是建立在制造成本法基礎(chǔ)之上,不對成本性態(tài)進(jìn)行劃分,兩者有著較大差異。

(二)成本構(gòu)成范圍的差異

我國會計準(zhǔn)則對成本范圍的界定與反傾銷法中的成本確認(rèn)有著較大差別。我國會計準(zhǔn)則對生產(chǎn)成本的核算僅僅要求計算直接材料、直接人工、制造費用三項,《WT0反傾銷協(xié)議》第2條第2款和《歐盟反傾銷規(guī)則》第2條第3款規(guī)定,反傾銷中的產(chǎn)品成本是由變動生產(chǎn)成本,銷售費用、管理費用、一般費用(SA&G)和利潤組成。由表1可以發(fā)現(xiàn),首先,生產(chǎn)成本和我國生產(chǎn)成本不完全一樣,我國的產(chǎn)品成本僅僅是結(jié)構(gòu)價值的一部分,構(gòu)成結(jié)構(gòu)價值的生產(chǎn)費用中的直接材料和直接人工等直接成本數(shù)據(jù)同我國是相同的,可以直接通過有關(guān)成本報表提供,而構(gòu)成結(jié)構(gòu)價值的生產(chǎn)費用中的變動性間接費用、分?jǐn)偟墓潭ǔ杀镜软椖?是我國的日常成本會計系統(tǒng)無法精確提供甚至根本不能提供的。其次,我國會計準(zhǔn)則中的三項費用是指銷售費用、管理費用和財務(wù)費用,屬于期間費用,不計入產(chǎn)品成本。顯然我國會計準(zhǔn)則沒有采用SA&G這一術(shù)語,SA&G中的一般費用顯然不能等同于我國的財務(wù)費用,而銷售費用、管理費用和我國規(guī)定的具體范圍也不完全相同。

(三)間接費用分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)的選擇不同

我國目前的成本核算采用的是完全成本法,對于材料間接費用的分配,其標(biāo)準(zhǔn)常常采用定額類(如材料定額消耗量、材料定額費用)、消耗類(如各種產(chǎn)品直接消耗的材料費用)和成果類(如產(chǎn)量、重量、體積);對于直接人工的分配,經(jīng)常采用生產(chǎn)工時;制造費用的分配,采用單一的、傳統(tǒng)的分配基礎(chǔ):與產(chǎn)出量有關(guān)的、與人工有關(guān)的(直接人工小時或直接人工成本)、其他(原料成本、機器小時),這些標(biāo)準(zhǔn)都與生產(chǎn)數(shù)量有關(guān)系。而反傾銷會計中采用的變動成本法中,對變動性制造費用可以根據(jù)與產(chǎn)品的相關(guān)關(guān)系直接歸屬于某批產(chǎn)品,固定性制造費用可以按照一些物理方面的標(biāo)準(zhǔn)或制造工藝方面的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分?jǐn)?兩者對間接費用分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)的選擇是不同的。

二、新會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的差異及對反傾銷成本核算的影響

企業(yè)適用的會計準(zhǔn)則是企業(yè)在應(yīng)訴反傾銷時能否取得市場經(jīng)濟地位、自身的產(chǎn)品成本和相關(guān)費用數(shù)據(jù)能否被采信的會計標(biāo)準(zhǔn)之一。國際上普遍遵守的WTO相關(guān)協(xié)議《反傾銷協(xié)定》明確規(guī)定,成本通常應(yīng)以被調(diào)查的出口商或生產(chǎn)者保存的記錄為基礎(chǔ)進(jìn)行計算,只要此類記錄符合出口國的公認(rèn)會計準(zhǔn)則。

反傾銷主要考察成本資料,即主要考察企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品成本是否低于出口產(chǎn)品價格,由于產(chǎn)品成本主要與資產(chǎn)負(fù)債表中存貨、固定資產(chǎn)有很大關(guān)系,所以這兩方面是重點核查對象。無形資產(chǎn)往往是企業(yè)的專業(yè)技術(shù)、土地使用權(quán)等項目,具有較大的可操縱性,可能對利潤產(chǎn)生較大的影響,所以無形資產(chǎn)是考察重點;費用也是企業(yè)成本的一個重要方面,因此,對三費的考察也是重點。正常價值和出口價格的計算,受到會計準(zhǔn)則的制約,因此本文針對成本、費用計算有重大影響的存貨、無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)及費用等會計準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的差異之處加以比較。

(一)存貨準(zhǔn)則

關(guān)于存貨價值計量,新會計準(zhǔn)則規(guī)定初始計量采用歷史成本法,期末計量按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量,國際會計準(zhǔn)則沒有區(qū)分初始計量和期末計量,都按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。初始計量上的差異影響了一定會計期間的存貨成本,進(jìn)而影響了產(chǎn)品成本的計算。

關(guān)于存貨的采購成本,新會計準(zhǔn)則規(guī)定包括購買價款、相關(guān)稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用,而國際會計準(zhǔn)則存貨的采購成本由采購價格、進(jìn)口稅和其它稅以及可以直接歸屬于購買制成品、材料和勞務(wù)的運輸費、手續(xù)費和其它費用、匯兌差異及某些借款費用構(gòu)成。存貨的采購差異主要是在折扣、匯兌損益以及部分借款費用的處理上。

(二)無形資產(chǎn)準(zhǔn)則

在資產(chǎn)的確認(rèn)上,新會計準(zhǔn)則和無形資產(chǎn)準(zhǔn)則趨于一致,開發(fā)階段的費用在一定條件下均可確認(rèn)為無形資產(chǎn),但新會計準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額為其成本扣除預(yù)計殘值后的金額,采用直線法等方法攤銷,國際會計準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)應(yīng)在其最佳使用期內(nèi)系統(tǒng)攤銷,但不得超過20年,可以采用直線法、余額遞減法和生產(chǎn)總量法,新會計在攤銷年限和攤銷方法上與國際準(zhǔn)則均有差距,會對反傾銷產(chǎn)生一定的影響。

(三)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則

新會計準(zhǔn)則在資產(chǎn)的購入和自行建造方面與國際準(zhǔn)則基本接近,而在資產(chǎn)的價值重估方面,國際會計準(zhǔn)則第29條規(guī)定:“企業(yè)應(yīng)經(jīng)常地對資產(chǎn)進(jìn)行重估以使其賬面金額不致于與資產(chǎn)負(fù)債表日以公允價值確定的該項資產(chǎn)的價值相差太大。”我國會計準(zhǔn)則未有任何規(guī)定。

(四)費用準(zhǔn)則

新會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則規(guī)定,費用是指企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流出。其內(nèi)容包括營業(yè)費用和損失等所有利潤的減項。國際反傾銷法的管理費用、銷售費用和一般費用與我國會計準(zhǔn)則中的“期間費用”是有差異的?！捌陂g費用”與“SG&A”所包括的范圍不同,期間費用是指企業(yè)在一定會計期間為組織、管理生產(chǎn)經(jīng)營活動而發(fā)生的,但是與產(chǎn)品生產(chǎn)沒有直接關(guān)系的費用;而“GS&A”則包括生產(chǎn)成本以外的所有成本費用?！癎S&A”中的“一般費用”與我國會計制度中的“財務(wù)費用”也有不同?！耙话阗M用”是指在正常貿(mào)易條件下除生產(chǎn)成本、管理費用、銷售費用以外所發(fā)生的其他費用,美國通常認(rèn)定一般費用應(yīng)占生產(chǎn)成本的10%;而“財務(wù)費用”是指企業(yè)為籌集生產(chǎn)經(jīng)營所需資金等而發(fā)生的費用,包括利息支出(減利息收入)、匯兌損失(減匯兌收益)以及相關(guān)的手續(xù)費等。這反映了不同的準(zhǔn)則規(guī)定下的成本構(gòu)成,是造成傾銷差異的重要因素。

三、加強企業(yè)成本會計工作,規(guī)避反傾銷

從上述分析中得知,我國企業(yè)成本核算的范圍、核算基礎(chǔ)與反傾銷法存在較大的差異。對于實施了新會計準(zhǔn)則的企業(yè),在成本的具體核算上和國際會計準(zhǔn)則差異不太大,但對于未實施新會計準(zhǔn)則的中小企業(yè)則差異較大,給反傾銷的成本調(diào)查帶來較大的困難。但是我國的成本核算制度是適合我國國情的,沒有必要完全改變我國的成本核算制度,而反傾銷調(diào)查帶有一定的突發(fā)性,在非常短的時間內(nèi)要完成大量的資料搜集、問卷填寫工作,這就要求企業(yè)產(chǎn)品成本核算帶有反傾銷導(dǎo)向。日常核算中要做好以下基礎(chǔ)性工作:

(一)會計信息的生成要嚴(yán)格按照我國的會計制度和會計準(zhǔn)則等規(guī)定,合理反映成本

有學(xué)者認(rèn)為,應(yīng)訴反傾銷我國會計準(zhǔn)則應(yīng)國際化,強調(diào)要建立與國際慣例接軌的會計體系(馮巧根2004)。但WTO一攬子協(xié)議中《反傾銷協(xié)定》的2.2.1.1明確規(guī)定:“成本通常應(yīng)以被調(diào)查的出口商或生產(chǎn)者保存的記錄為基礎(chǔ)進(jìn)行計算,只要此類記錄符合出口國的公認(rèn)會計原則并合理反映與被調(diào)查的產(chǎn)品有關(guān)的生產(chǎn)和銷售成本。主管機關(guān)應(yīng)考慮關(guān)于成本適當(dāng)分?jǐn)偟乃锌色@得的證據(jù)……只要此類分?jǐn)偡椒ㄊ浅隹谏袒蛏a(chǎn)者一貫延續(xù)使用的”?？梢?WTO并未規(guī)定出口生產(chǎn)企業(yè)一定要采用哪種會計準(zhǔn)則,甚至只要求“符合出口國的公認(rèn)會計原則”。2008年7月14日,商務(wù)部與美國管理會計師協(xié)會聯(lián)合發(fā)布的《中國企業(yè)成本計算方法和成本管理實踐》研究報告稱,中國頒布的新企業(yè)會計準(zhǔn)則使得中國企業(yè)會計制度與國際會計準(zhǔn)則實現(xiàn)了趨同。因此會計制度和會計準(zhǔn)則的國際化不應(yīng)是目前應(yīng)對反傾銷的核心工作。但是從大量反饋的信息來看,這些會計制度目前尚未得到有效的執(zhí)行,因此我國企業(yè)成本會計信息的生成要嚴(yán)格按照我國的會計制度和會計準(zhǔn)則等規(guī)定,合理反映成本。

(二)保持良好的管理控制制度

內(nèi)部控制不僅是企業(yè)加強會計實務(wù),有效應(yīng)對反傾銷的制度保證,也是進(jìn)口國調(diào)查機關(guān)要求填列的調(diào)查問卷中的重要組成部分。會計信息是管理控制的組成部分,與其相關(guān)的發(fā)票、單據(jù)、合同和憑證、賬表等都是內(nèi)部控制制度的重要組成部分。反傾銷會計中正常價值確定中的各種調(diào)整、比較都要以一定的會計證據(jù)支持,無一不需要良好的內(nèi)部控制作為支撐。財政部于2001年6月22日開始頒布系列《內(nèi)部會計控制基礎(chǔ)規(guī)范》,為企業(yè)的內(nèi)部會計控制提供了良好的指南,我國現(xiàn)有制度和會計準(zhǔn)則已經(jīng)滿足了應(yīng)對反傾銷的要求,目前要做的就是把規(guī)范切實加以貫徹落實。

(三)成本追溯及相關(guān)問題的處理

在調(diào)查問卷中常常要求被調(diào)查企業(yè)提供生產(chǎn)過程流程圖和成本核算信息流程圖,以便調(diào)查機構(gòu)了解涉案產(chǎn)品的相關(guān)成本信息,對涉案產(chǎn)品的成本進(jìn)行追溯調(diào)查。因此,出口企業(yè)應(yīng)定期繪制工藝流程圖,保存生產(chǎn)過程的相關(guān)資料,定期進(jìn)行產(chǎn)品成本追溯工作,理清產(chǎn)品成本追溯的路徑,在成本追溯的過程中,要盡量追溯到原材料,以減少半成品中包含的利潤,在制造費用的分配中,尋找盡可能合理的成本動因,按照基于對產(chǎn)品作業(yè)的研究,找到各種制造費用與各成本之間的回歸關(guān)系,構(gòu)建成本分配矩陣,并用這種關(guān)系來分?jǐn)偢鳟a(chǎn)品消耗的制造成本以及動因;同時運用科學(xué)合理的方法使出口產(chǎn)品盡可能少地分?jǐn)偣餐杀竞凸餐麧櫋＿@些可以為企業(yè)在面對反傾銷調(diào)查時節(jié)省大量的工作,并且能夠使企業(yè)提供的生產(chǎn)過程以及成本核算流程信息更加準(zhǔn)確,有準(zhǔn)備地去應(yīng)對調(diào)查機構(gòu)進(jìn)行的涉案產(chǎn)品成本追溯。

(四)使出口企業(yè)成本核算帶有反傾銷“導(dǎo)向”

簡單地說就是針對出口產(chǎn)品進(jìn)行嚴(yán)格的登記備案制度,將出口產(chǎn)品的材料、人工等資料在日常工作中就保持完備,從而在突發(fā)的反傾銷調(diào)查中也能從容應(yīng)對;在會計核算中明確成本分配中的成本動因,對成本動因的選擇有良好的書面解釋。這種“導(dǎo)向”不會增加企業(yè)內(nèi)銷產(chǎn)品的核算工作量,在實務(wù)中已經(jīng)取得了較好的效果。

(五)加強會計基礎(chǔ)工作

反傾銷應(yīng)訴與會計基礎(chǔ)工作息息相關(guān),這些基礎(chǔ)工作最重要的是保持會計資料的原始性、會計數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性及審計的獨立性。這就一定要根據(jù)《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》的要求,按照會計資料的性質(zhì)或內(nèi)容分門別類地加以整理并裝訂成冊,對裝訂成冊的資料按時間順序編碼,按編碼順序?qū)⒀b訂成冊的資料歸檔并按反傾銷調(diào)查最長追溯期7年的時間來保管。

為了提供準(zhǔn)確的會計數(shù)據(jù),必須做到以下幾點:產(chǎn)品成本的計算不漏項,否則會被認(rèn)為是人為壓低成本數(shù)據(jù);要以原始憑證為基礎(chǔ)進(jìn)行會計確認(rèn)和核算,必要時,可將原始憑證附在后面;要不折不扣地貫徹新會計準(zhǔn)則。

為了確保審計的獨立性,每年企業(yè)應(yīng)請有資質(zhì)的審計機構(gòu)和審計人員對本年度的會計賬簿進(jìn)行獨立審計,出具審計報告,并在審計報告中標(biāo)明所依據(jù)的審計準(zhǔn)則、審計標(biāo)準(zhǔn)。每年都有審計報告,能有效增強會計應(yīng)訴的可信度。

反傾銷訴訟是一項復(fù)雜的系統(tǒng)工程,涉及到法律、政治、會計等多方面,本文僅從反傾銷的成本核算方面進(jìn)行了闡述,并提出了一些有利于我國企業(yè)應(yīng)對反傾銷的建議和措施,反傾銷的勝訴還需要政府部門、行業(yè)協(xié)會和企業(yè)在市場經(jīng)濟地位的申請、單獨稅率的申請、替代國的選擇、成本抗辯方面的積極配合,同時應(yīng)訴企業(yè)必須提高自己的會計管理水平和成本管理水平,通過應(yīng)訴及其會計舉證來維護(hù)自己的權(quán)益,在國際市場立足?！?/p>

【參考文獻(xiàn)】

[1] 孫鳳英.反傾銷應(yīng)訴中的會計問題研究[J].會計研究,2008(11):42-47.

[2] 馮巧根.從傾銷標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定和國際會計準(zhǔn)則趨同看會計準(zhǔn)則的規(guī)范[J].商業(yè)會計,2004(11):7-9.

[3] 孫諍,劉浩.反傾銷會計研究中的若干問題辨析[J].對外經(jīng)貿(mào)財會,2005(6):48-54.