宋雨河　尹迎龍　朱　玥

改革背景

我國(guó)當(dāng)前實(shí)施的是生產(chǎn)型增值稅增值稅，是1994年財(cái)稅體制改革的產(chǎn)物。但現(xiàn)時(shí)稅制與1994年稅制改革時(shí)相比，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)已經(jīng)發(fā)生了很大變化，其主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是經(jīng)濟(jì)發(fā)展出現(xiàn)通貨緊縮趨勢(shì)。從1998年開(kāi)始，我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展呈現(xiàn)出與以往不同的特點(diǎn)，大部分商品由供不應(yīng)求轉(zhuǎn)變?yōu)楣┻^(guò)于求，商品供給過(guò)剩，物價(jià)持續(xù)走低，企業(yè)投資不振，社會(huì)有效需求不足。二是我國(guó)加入WTO以后，企業(yè)面臨的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)更加激烈，迫切要求減輕稅負(fù)，輕裝上陣，并且，自20世紀(jì)80年代開(kāi)始的世界性減稅浪潮愈演愈烈，減稅成為各國(guó)增強(qiáng)本國(guó)企業(yè)和產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)力的重要手段。

為了適應(yīng)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，2008年11月11日，在國(guó)務(wù)院總理溫家寶的主持下，召開(kāi)了關(guān)于增值稅改革的國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議。會(huì)議決定，自2009年1月1日起，在全國(guó)所有地區(qū)、所有行業(yè)推行增值稅轉(zhuǎn)型改革。改革的主要內(nèi)容是：允許企業(yè)抵扣新購(gòu)入設(shè)備所含的增值稅。同時(shí)，取消進(jìn)口設(shè)備免征增值稅和外商投資企業(yè)采購(gòu)國(guó)產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策，將小規(guī)模納稅人的增值稅征收率統(tǒng)一調(diào)低至3％，將礦產(chǎn)品增值稅稅率恢復(fù)到17％。經(jīng)測(cè)算，明年實(shí)施該項(xiàng)改革將減輕企業(yè)稅負(fù)共約1233億多元。

改革內(nèi)容淺析

針對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，這次增值稅轉(zhuǎn)型改革的作用是非常關(guān)鍵的。其中受益最普遍的幾點(diǎn)也是增值稅稅制新舊變化最明顯的部分：

(一)允許企業(yè)購(gòu)買(mǎi)、自制固定資產(chǎn)抵扣增值稅額

這就是此次增值稅轉(zhuǎn)型地關(guān)鍵所在：我國(guó)增值稅稅收實(shí)現(xiàn)了由生產(chǎn)型向消費(fèi)型的轉(zhuǎn)型。即企業(yè)購(gòu)進(jìn)設(shè)備和原材料一樣，按正常辦法直接抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額；轉(zhuǎn)型改革后企業(yè)抵扣設(shè)備進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)不再受其是否有應(yīng)交增值稅增量的限制。這一點(diǎn)的實(shí)現(xiàn)可以說(shuō)是我國(guó)增值稅稅負(fù)史上的一個(gè)突破。允許抵扣政策的出臺(tái)，解決了問(wèn)題，把企業(yè)從稅收負(fù)擔(dān)中解放出來(lái)，為企業(yè)減少了經(jīng)營(yíng)成本，也從另一方面打消了企業(yè)不敢新購(gòu)設(shè)備或自建新設(shè)備來(lái)提高自身技術(shù)水平的疑慮。

舊增值稅稅收體制(生產(chǎn)型增值稅)規(guī)定：企業(yè)新購(gòu)、自建固定資產(chǎn)不允許抵扣，在會(huì)計(jì)處理上合并計(jì)人固定資產(chǎn)的初始價(jià)值。

新增值稅稅收體制(消費(fèi)型增值稅)規(guī)定：允許企業(yè)抵扣新購(gòu)入設(shè)備所含的增值稅，在會(huì)計(jì)處理上又銷(xiāo)項(xiàng)稅額減進(jìn)項(xiàng)稅額。

但是隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，生產(chǎn)型增值稅的稅收方式已經(jīng)越發(fā)的不適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展的社會(huì)要求，原因如下：

1和稅法中對(duì)增值稅的定義不符

增值稅是以銷(xiāo)售貨物、提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物取得的增值額為征稅對(duì)象的稅種。從計(jì)稅原理上說(shuō)，增值稅是對(duì)商品生產(chǎn)、流通、勞務(wù)服務(wù)中多個(gè)環(huán)節(jié)的新增價(jià)值或商品的附加值征收的一種流轉(zhuǎn)稅。作為流轉(zhuǎn)稅的增值稅，通過(guò)企業(yè)間不斷的抵扣，最終這部分稅負(fù)應(yīng)該由消費(fèi)者承擔(dān)這部分費(fèi)用。此體現(xiàn)了稅法中流轉(zhuǎn)稅的本質(zhì)。

但是企業(yè)購(gòu)買(mǎi)、自制固定資產(chǎn)時(shí)，增值稅不予抵扣。而且由于固定資產(chǎn)一旦形成，必將在可預(yù)見(jiàn)的范圍內(nèi)由企業(yè)使用并預(yù)期為其帶來(lái)效益，因此這些規(guī)定資產(chǎn)不被計(jì)劃出售，因此企業(yè)在購(gòu)買(mǎi)時(shí)所承擔(dān)的那部分增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額就無(wú)法通過(guò)增長(zhǎng)方法抵扣，即這些應(yīng)該繼續(xù)轉(zhuǎn)化下去的增值稅額被企業(yè)承擔(dān)下來(lái)，增加了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，也與我國(guó)稅法中對(duì)增值稅的定義相矛盾的。

2沉淀企業(yè)資金，對(duì)企業(yè)造成較大的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)

企業(yè)新購(gòu)或自建的固定資產(chǎn)價(jià)值很大，往往占據(jù)著非常大的企業(yè)資金。且根據(jù)增值稅稅率要求，一般納稅人適用增值稅稅率為17％，此對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，意味著在整筆新購(gòu)或自建經(jīng)費(fèi)中，有近1/5的資金屬于繳納增值稅的范疇。因此，企業(yè)在資金上往往面臨著巨大的困境。

[例1]增值稅計(jì)算方法是用企業(yè)銷(xiāo)項(xiàng)稅減去進(jìn)項(xiàng)稅。以A企業(yè)117萬(wàn)元(含稅)購(gòu)進(jìn)一臺(tái)生產(chǎn)設(shè)備。即該設(shè)備的實(shí)際價(jià)款為100萬(wàn)元，該臺(tái)設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅額為100萬(wàn)×17％(稅率)=17(萬(wàn)元)，由于不能抵扣，所以該企業(yè)應(yīng)該向稅務(wù)部門(mén)多繳納17萬(wàn)元的增值稅。如果不允許企業(yè)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，那么當(dāng)固定資產(chǎn)形成時(shí)，企業(yè)在購(gòu)買(mǎi)時(shí)支付的17萬(wàn)元增值稅額將計(jì)入到固定資產(chǎn)的原值中去。如果允許抵扣，則企業(yè)支付的17萬(wàn)元增值稅進(jìn)項(xiàng)稅款可以抵扣它其他的增值稅稅款。

在上面的例子中，我們可以看到，在舊的制度下，企業(yè)不能夠抵扣稅款，導(dǎo)致應(yīng)該循環(huán)下去的增值稅稅款停留在企業(yè)里，使企業(yè)承擔(dān)了額外的增值稅稅賦，對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)不僅是不公平的，而且i7％的比例造成的大額的資金的使用，對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)往往是非常嚴(yán)重的。

3企業(yè)增值稅賦稅過(guò)重

我國(guó)在設(shè)立增值稅之初，考慮到財(cái)政原因，選擇使用生產(chǎn)型增值稅，保證了財(cái)政收入，但是，這加大了企業(yè)的稅負(fù)負(fù)擔(dān)。由于不能抵扣稅款，當(dāng)企業(yè)出售資產(chǎn)時(shí)，不能購(gòu)抵扣收到的進(jìn)項(xiàng)稅額，導(dǎo)致企業(yè)多繳納稅負(fù)。

4稅款抵扣不徹底，造成重復(fù)征稅

因?yàn)樯a(chǎn)型增值稅將購(gòu)入固定資產(chǎn)支付的增值稅計(jì)入固定資產(chǎn)成本，因此會(huì)導(dǎo)致對(duì)固定資產(chǎn)的重復(fù)征稅。

[例2]某企業(yè)購(gòu)入一臺(tái)價(jià)值10000元的生產(chǎn)設(shè)備，同時(shí)支付增值稅1700元，則固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值為11700元。該生產(chǎn)設(shè)備的使用期限為5年，每年生產(chǎn)并銷(xiāo)售的產(chǎn)品中所包含的固定資產(chǎn)價(jià)值為2340元(假設(shè)產(chǎn)銷(xiāo)平衡)，對(duì)這部分價(jià)值征收的銷(xiāo)項(xiàng)稅額為397.8元，5年合計(jì)為1989元，與購(gòu)入設(shè)備時(shí)所支付的增值稅相比，增加了289元，但增加的289元并非由于固定資產(chǎn)在使用期內(nèi)創(chuàng)造了新價(jià)值，而是因?yàn)閷①?gòu)入固定資產(chǎn)支付的增值稅計(jì)入固定資產(chǎn)成本，然后以折舊的形式計(jì)入產(chǎn)品成本，最終轉(zhuǎn)移到銷(xiāo)項(xiàng)稅額計(jì)稅依據(jù)的銷(xiāo)售額中，從而導(dǎo)致稅上征稅的結(jié)果。

(二)減少小規(guī)模納稅人稅收負(fù)擔(dān)

舊增值稅稅收體制規(guī)定：小規(guī)模納稅人使用適用增值稅征收率的稅率為——商業(yè)企業(yè)屬于小規(guī)模納稅人的，其適用征收率為4％；商業(yè)企業(yè)以外的其他企業(yè)屬于小規(guī)模納稅人的，其適用征收率為6％。

新增值稅稅收體制規(guī)定：小規(guī)模納稅人增值稅征收率統(tǒng)一調(diào)至3％。

對(duì)于本身基礎(chǔ)就弱的小規(guī)模納稅人企業(yè)來(lái)說(shuō)，舊增值稅稅收體制規(guī)定的分類(lèi)型納稅的方法不僅容易造成混淆不利于理解，同時(shí)稅率的定位顯得偏高，使一部分小規(guī)模納稅人難以維持。借此次增值稅改革的契機(jī)，小規(guī)模納稅人的賦稅壓力大幅下調(diào)，其有利于小規(guī)模納稅企業(yè)重拾信心對(duì)抗經(jīng)濟(jì)危機(jī)。

(三)取消外商企業(yè)采購(gòu)國(guó)產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅

進(jìn)口設(shè)備免征增值稅政策是在我國(guó)實(shí)行生產(chǎn)型增值稅的背景下出臺(tái)的，主要是為了鼓勵(lì)相關(guān)產(chǎn)業(yè)擴(kuò)大利用外資、引進(jìn)國(guó)外先進(jìn)技術(shù)。但在執(zhí)行中也反映出一些問(wèn)題，主要有：進(jìn)口免稅設(shè)備范圍較寬，不利于自主創(chuàng)新、設(shè)備國(guó)產(chǎn)化和我

國(guó)裝備制造業(yè)的振興；內(nèi)資企業(yè)進(jìn)口設(shè)備的免稅范圍小于外資企業(yè)，稅負(fù)不公。轉(zhuǎn)型改革后，企業(yè)購(gòu)買(mǎi)設(shè)備，不管是進(jìn)口的還是國(guó)產(chǎn)的，其進(jìn)項(xiàng)稅額均可以抵扣，原有政策已經(jīng)可以用新的方式替代，對(duì)進(jìn)口設(shè)備免稅的必要性已不復(fù)存在，這一政策應(yīng)予停止執(zhí)行。外商投資企業(yè)采購(gòu)國(guó)產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策也是在生產(chǎn)型增值稅和對(duì)進(jìn)口設(shè)備免征增值稅的背景下出臺(tái)的。由于轉(zhuǎn)型改革后，這部分設(shè)備一樣能得到抵扣，因此，外商投資企業(yè)采購(gòu)國(guó)產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策也相應(yīng)停止執(zhí)行。

結(jié)合企業(yè)案例分析影響

為了驗(yàn)證增值稅轉(zhuǎn)型改革對(duì)企業(yè)到底有什么程度上的幫助，現(xiàn)選擇有代表性的兩個(gè)案例作如下分析：

(一)軟件類(lèi)企業(yè)

北京宏達(dá)科技有限責(zé)任公司成立于2007年6月，作為軟件類(lèi)科技企業(yè)，對(duì)日常的辦公類(lèi)固定資產(chǎn)如電腦、筆記本、配件、打印機(jī)等資產(chǎn)折舊較大，特別在成立不久，對(duì)新購(gòu)固定資產(chǎn)的需要時(shí)非常大的，因此我們認(rèn)為，選取該企業(yè)作為研究對(duì)象，能夠取得很好的試驗(yàn)效果。

1根據(jù)北京宏達(dá)科技有限責(zé)任公司(以下簡(jiǎn)稱(chēng)宏達(dá)公司)固定資產(chǎn)2007年明細(xì)表(表1)，我們可以看到，在2007年，宏達(dá)公司共支出人民幣247147.73元用來(lái)新購(gòu)入固定資產(chǎn)。在抽查憑證之后我們認(rèn)為：

(1)宏達(dá)公司的交易對(duì)象為一般納稅人，均能夠出具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。

(2)宏達(dá)公司購(gòu)買(mǎi)的產(chǎn)品不屬于減稅免稅的范圍，增值稅適用稅率為17％。

(3)經(jīng)確認(rèn)，宏達(dá)公司購(gòu)買(mǎi)的產(chǎn)品作為該公司的固定資產(chǎn)使用，符合會(huì)計(jì)法對(duì)固定資產(chǎn)的認(rèn)定。

所以計(jì)算得出宏達(dá)公司購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)中含有所得稅進(jìn)項(xiàng)稅額=247147.73÷(1+17％)×17％=35910.35(元)。

2應(yīng)用舊的增值稅稅收體制，查詢(xún)宏達(dá)公司2007年科目余額表，我們看到其應(yīng)交增值稅稅款為人民幣14208元。同時(shí)其應(yīng)交城建稅和教育費(fèi)附加分別為994.56元和426.24元。

3假若應(yīng)用新的增值稅稅收體制，公司新購(gòu)或自建固定資產(chǎn)，允許稅前抵扣。因此，應(yīng)當(dāng)調(diào)減宏達(dá)公司本年應(yīng)繳增值稅稅額=14208—35910.35=21702.35(元)。最終應(yīng)少繳納21702.35元。

由于應(yīng)納稅額小于0，所以不應(yīng)繳納城建稅和教育費(fèi)附加。

4由于宏達(dá)公司本年度虧損，不涉及減少本年度所得稅和增加收入問(wèn)題。

可以看出，增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)企業(yè)的幫助明顯。在本例中，宏達(dá)公司本年度虧損沒(méi)有盈利，因此不存在所得稅問(wèn)題，同時(shí)業(yè)務(wù)量也較少，但是按舊的規(guī)定仍然需要繳納14208元。但是按照新的規(guī)定處理，宏達(dá)公司不僅不需要繳納稅款，而且還可以憑借本年購(gòu)入的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣來(lái)年的增值稅額，為以后年度扭虧為盈打下良好的基礎(chǔ)。

(一)家電類(lèi)企業(yè)

北京山岳電器有限公司是中日合資企業(yè)，核心產(chǎn)品是直流永磁微電機(jī)，中方是北京山峰電器有限公司，日方是岳太工業(yè)株式會(huì)社。

1根據(jù)北京山岳電器有限公司(以下簡(jiǎn)稱(chēng)山岳電器公司)固定資產(chǎn)2007年明細(xì)表(表2)，我們可以看到，2007年山岳電器有限公司共支出人民幣77386.47元用來(lái)新購(gòu)入固定資產(chǎn)。在抽查憑證之后我們認(rèn)為：

(1)山岳電器公司的交易對(duì)象為一般納稅人，均能夠出具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。

(2)山岳電器公司購(gòu)買(mǎi)的產(chǎn)品不屬于減稅免稅的范圍，增值稅適用稅率為17％。

(3)經(jīng)確認(rèn)，山岳電器公司購(gòu)買(mǎi)的產(chǎn)品作為該公司的固定資產(chǎn)使用，符合會(huì)計(jì)法對(duì)固定資產(chǎn)的認(rèn)定。

所以計(jì)算得出山岳電器公司購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)中含有所得稅進(jìn)項(xiàng)稅額一77386.47÷(1+17％)×17％=11244.19(元)。

2應(yīng)用舊的增值稅稅收體制，查詢(xún)山岳電器公司2007年科目余額表(見(jiàn)表2)，我們看到其應(yīng)交增值稅稅款為人民幣88267.36元。

3假若應(yīng)用新的增值稅稅收體制，公司新購(gòu)或自建固定資產(chǎn)，允許稅前抵扣。因此，應(yīng)當(dāng)調(diào)減宏達(dá)公司本年應(yīng)繳增值稅稅額=88267.36-11244.19=77023.17(元)。最終應(yīng)繳納77023.17元

4假若應(yīng)用新的所得稅稅收體制，山岳電器公司本年盈利，且由新購(gòu)或自建固定資產(chǎn)得到的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以于稅前抵扣，因此抵減應(yīng)繳所得稅。

通過(guò)實(shí)驗(yàn)和分析，我們可以看出，若實(shí)行增值稅轉(zhuǎn)型后，企業(yè)所面臨的增值稅賦稅壓力大幅下降，同時(shí)盈利也有所。在本例中，山岳電器公司憑借自身良好的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，使利潤(rùn)得到提高。但我們也可發(fā)現(xiàn)，山岳電器公司利潤(rùn)的提高并不明顯這說(shuō)明在增值稅轉(zhuǎn)型改革政策對(duì)不同的類(lèi)型的企業(yè)起到的作用并不完全相同。

評(píng)價(jià)和預(yù)測(cè)

增值稅轉(zhuǎn)型改革對(duì)于眾多企業(yè)來(lái)說(shuō)，絕對(duì)是個(gè)福音。因?yàn)榕c生產(chǎn)型增值稅相比，實(shí)行消費(fèi)型增值稅不僅為企業(yè)節(jié)省了大量的流動(dòng)資金，使得企業(yè)的投資成本大大降低，而且由于固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值減少了17％，其產(chǎn)品成本也相應(yīng)減低，增強(qiáng)了產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)力。此項(xiàng)稅收政策的實(shí)行，必將推動(dòng)企業(yè)的技術(shù)改造和設(shè)備更新，從而推進(jìn)我國(guó)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的不斷調(diào)整和完善。