于建波

【摘要】 財務(wù)報表附注作為財務(wù)報表的重要組成部分，越來越引起人們的重視，如何編制有用的財務(wù)報表附注是理財人必須面對的問題。本文從編制財務(wù)報表附注的重要性出發(fā)，著重闡述了財務(wù)報表附注的形式、內(nèi)容，以及編制過程中應(yīng)注意的問題和應(yīng)遵循的原則，并指出了目前財務(wù)報表附注編制過程中存在的問題及解決方法。

【關(guān)鍵詞】 財務(wù)報表；形式；內(nèi)容

財務(wù)報表附注是對財務(wù)報表本身無法或難以充分表達(dá)的內(nèi)容和項(xiàng)目所作的補(bǔ)充說明和詳細(xì)解釋。財務(wù)報表附注拓展了企業(yè)財務(wù)信息的內(nèi)容，突破了揭示項(xiàng)目必須用貨幣加以計(jì)量的局限性，增進(jìn)了會計(jì)信息的可理解性，提高了會計(jì)信息的可比性。因此，附注信息披露是否規(guī)范、有效，將直接關(guān)系到會計(jì)信息的質(zhì)量。

一、財務(wù)報表附注的重要性

財務(wù)報表是公司最主要的財務(wù)信息，人們通過對財務(wù)報表的閱讀與理解來了解一個公司的營運(yùn)情況和償債能力，但由于大部分財務(wù)報表的使用者是非財務(wù)專業(yè)的人士，財務(wù)報表在新企業(yè)準(zhǔn)則下又會發(fā)生新的變化，迫切需要找到好的方法去看懂財務(wù)報表，因此財務(wù)報表附注將成為使用者閱讀理解財務(wù)報表的重要工具。

（一）了解企業(yè)基本情況和會計(jì)核算的基礎(chǔ)

在第一部分當(dāng)中主要包括了公司基本情況、財務(wù)報表的編制基礎(chǔ)、重要會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)等內(nèi)容。當(dāng)人們拿到一套財務(wù)報表時首先可以翻閱附注的第一部分，從公司的基本情況中了解公司歷史沿革、所處行業(yè)、經(jīng)營范圍、主要產(chǎn)品或提供的勞務(wù)等；從“財務(wù)報表編制基礎(chǔ)”中掌握公司是否以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)編制財務(wù)報表，如果財務(wù)報表的編制同時還遵循了其他基礎(chǔ)的，也會在此處說明。

（二）幫助理解財務(wù)報表

財務(wù)報表附注的第二部分是“主要財務(wù)報表項(xiàng)目的注釋”該部分是針對財務(wù)報表主要項(xiàng)目列示的金額所作的一一對應(yīng)的解釋。財務(wù)報表使用者在閱讀報表過程中可根據(jù)各個項(xiàng)目旁的“注釋號”在財務(wù)報表附注相應(yīng)的地方找到解釋該項(xiàng)目的詳細(xì)內(nèi)容。例如，對于資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目，在注釋中會披露期初余額的構(gòu)成明細(xì)、本期增加及減少發(fā)生額情況、期末余額的構(gòu)成明細(xì)等基本內(nèi)容。報表使用者要真正的看懂財務(wù)報表就必須在閱讀過程中使用財務(wù)報表附注這個“助讀器”。

（三）修正已獲取的財務(wù)報表信息

這第三部分也是很重要的，主要包括關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)、或有事項(xiàng)、承諾事項(xiàng)等其他重要事項(xiàng)的披露。這部分內(nèi)容所披露的屬于表外重要信息，能對已獲取的財務(wù)報表信息起到修正作用。

二、財務(wù)報表附注的形式

財務(wù)報表附注的形式靈活多樣，常見的有以下四種。

（一）括弧說明

常用于為財務(wù)報表主體內(nèi)提供補(bǔ)充信息，因?yàn)樗蜒a(bǔ)充信息直接納入財務(wù)報表主體，所以比起其他形式來，顯得更直觀，不易被人忽視，缺點(diǎn)是它包含內(nèi)容過短。

（二）尾注說明

這是附注的主要形式，一般適用于說明內(nèi)容較多的項(xiàng)目。

（三）腳注說明

指在報表下端進(jìn)行的說明，例如，說明已貼現(xiàn)的商業(yè)承兌匯票和已包括在固定資產(chǎn)原價內(nèi)的融資租入的固定資產(chǎn)原價等；備抵與附加賬戶，在財務(wù)報表中單獨(dú)列示，能夠?yàn)樨攧?wù)報表使用者提供更多有意義的信息。

（四）補(bǔ)充說明

有些無法列入財務(wù)報表主體中的詳細(xì)數(shù)據(jù)、分析資料，可用單獨(dú)的補(bǔ)充報表進(jìn)行說明，如可利用補(bǔ)充報表的形式來揭示關(guān)聯(lián)方的關(guān)系和交易等內(nèi)容。

三、財務(wù)報表附注的內(nèi)容

財務(wù)報表附注究竟應(yīng)包括哪些內(nèi)容，目前尚無統(tǒng)一的說法。一般而言，傳統(tǒng)報表附注應(yīng)包括以下三方面的內(nèi)容：

（一）企業(yè)的一般情況

包括企業(yè)概況、經(jīng)營范圍和企業(yè)結(jié)構(gòu)等內(nèi)容，必要時，還可對諸如上市改組時資產(chǎn)的剝離情況進(jìn)行說明。

（二）企業(yè)的會計(jì)政策

包括企業(yè)執(zhí)行的會計(jì)制度、會計(jì)期間、記賬原則、計(jì)價基礎(chǔ)、利潤分配辦法等內(nèi)容，對于需要編制合并報表的企業(yè)來說，還要說明其合并報表的編制方法；對于會計(jì)政策與上年相比發(fā)生變化的企業(yè)，應(yīng)說明其變更的情況、原因及對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。

（三）財務(wù)報表主要項(xiàng)目附注

包括對主要報表項(xiàng)目的詳細(xì)說明，如應(yīng)收賬款的賬齡分析、報表項(xiàng)目的異常變化及其產(chǎn)生原因的說明。

1.分行業(yè)資料

如果企業(yè)的經(jīng)營涉及到不同的行業(yè)，且行業(yè)收入占主營業(yè)務(wù)收入的10%(含10%)以上的，應(yīng)提供分行業(yè)的有關(guān)數(shù)據(jù)。

2.重要事項(xiàng)的揭示

主要包括對承諾事項(xiàng)、或有事項(xiàng)、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)和關(guān)聯(lián)方交易等內(nèi)容的說明。

隨著報表內(nèi)容的日益復(fù)雜化，財務(wù)報表附注的內(nèi)容也進(jìn)一步增加以下信息：有助于理解財務(wù)報表的重要信息；用于補(bǔ)充報表信息的統(tǒng)計(jì)資料；采用與報表不同基礎(chǔ)編制的信息；可以反映在報表內(nèi)，但基于有效交流的原因而披露在其他部分的信息。

四、編制過程中應(yīng)注意的問題及應(yīng)遵循的原則

財務(wù)報表附注在編制過程中要處理好如下的關(guān)系：

（一）兼顧充分性和適當(dāng)性

財務(wù)報表附注最需處理好的關(guān)系就是充分性和適當(dāng)性之間的關(guān)系，因?yàn)檫@反映了更深層的矛盾：對投資者、債僅人等利益保護(hù)和企業(yè)參與市場競爭中的利益保護(hù)。財務(wù)報表附注，既要使投資者和潛在投資者能從中得知企業(yè)全部重要的信息，以幫助他們作出最佳的投資決策，又要保護(hù)企業(yè)的商業(yè)秘密，避免不利于企業(yè)使其競爭對手得益的信息泄露。所以在編制附注過程中要做到既充分又適當(dāng)，內(nèi)外兼顧，不失偏頗。

（二）體現(xiàn)規(guī)范化和靈活性

附注的規(guī)范化是指其格式和內(nèi)容應(yīng)力求統(tǒng)一。對企業(yè)采用的會計(jì)政策，會計(jì)報表有關(guān)項(xiàng)目注釋，分地區(qū)、分行業(yè)資料，重要事項(xiàng)等要按規(guī)定順序披露。對其中各項(xiàng)內(nèi)容的披露要按照規(guī)定的格式，如固定資產(chǎn)及累計(jì)折舊，橫欄按“固定資產(chǎn)類別及原價，期初價值，本年增加，本年減少， 期末價值”，豎欄按“房屋及建筑物，通用設(shè)備，專用設(shè)備，運(yùn)輸工具”這樣的格式；對沒有規(guī)定格式的，要規(guī)定披露的內(nèi)容，如對關(guān)聯(lián)者應(yīng)披露哪些內(nèi)容等。

靈活性是指會計(jì)報表附注的編制要結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況，講求實(shí)效。我國目前有工業(yè)企業(yè)、商業(yè)企業(yè)等若干行業(yè)會計(jì)制度，以適應(yīng)不同行業(yè)、不同性質(zhì)企業(yè)的需求，這些企業(yè)之中又有上市與非上市之分，有大中型與小規(guī)模企業(yè)之分，這就導(dǎo)致了對附注披露的不同要求。如何適應(yīng)各種不同需要，做到詳簡適度呢？概括地說，多個投資主體從詳披露；單個投資主體從略披露；上市公司從詳披露，非上市公司從略披露；大型企業(yè)從詳披露，小規(guī)模企業(yè)從略披露。例如提供分地區(qū)，分部門情況資料，一般只限于對上市公司和大型、特大型企業(yè)的要求，具體還要根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況靈活掌握。

（三）講求相關(guān)性和重要性

財務(wù)報表附注的編制還應(yīng)符合會計(jì)信息質(zhì)量要求的原則，處理好相關(guān)性和重要性的關(guān)系。根據(jù)相關(guān)性原則，附注的編制者注意將會計(jì)報表項(xiàng)目以外的與企業(yè)財務(wù)狀況有關(guān)聯(lián)的期后事項(xiàng)、或有事項(xiàng)等加以反映，以充分地向有關(guān)各方披露有用的信息，但同時又要講求重點(diǎn)，不能事無巨細(xì)，一概披露。要將重要項(xiàng)目從詳披露，次要項(xiàng)目從略披露或不披露。

五、財務(wù)報表附注編制中存在的問題和對策

財務(wù)報表附注從產(chǎn)生到發(fā)生越來越引起人們的重視，人們對財務(wù)報表附注的編制要求也越來越高，但目前來看，報表附注的編制還存在很多問題，主要包括以下幾個方面：

（一）主要表現(xiàn)

1.信息披露不充分

附注信息要發(fā)揮應(yīng)有的效用，有賴于其充分性的表示?？疾炷壳拔覈呐肚闆r，可以發(fā)現(xiàn)很難令人滿意。許多企業(yè)對其主要投資人、關(guān)鍵管理人員及其關(guān)系密切的家庭成員的披露缺乏，甚至空白。

2.附注內(nèi)容滯后

有的企業(yè)是故意使內(nèi)容滯后，如對或有事項(xiàng)、提供擔(dān)保等需要及時公布的內(nèi)容有意延期披露；有的企業(yè)是非故意的，也造成了信息滯后；還可能主要因?yàn)槠髽I(yè)管理層及會計(jì)人員的素質(zhì)有待提高，當(dāng)時未能正確理解附注應(yīng)披露哪些內(nèi)容而造成的事后披露。

3.信息陳述不實(shí)

附注中的虛假信息，局外人很難及時發(fā)現(xiàn)，所以容易被誤導(dǎo)，做出錯誤的決策，從而造成一定的經(jīng)濟(jì)損失。如對重要事項(xiàng)的說明，不少企業(yè)都有過不實(shí)的陳述。

（二）解決辦法

針對財務(wù)報表附注編制中出現(xiàn)的問題，應(yīng)當(dāng)從制度入手，全方位、多層次進(jìn)行治理，提高財務(wù)報表附注的編制質(zhì)量。首先，要完善相關(guān)的法規(guī)制度，強(qiáng)化信息披露的監(jiān)督體系；其次，財務(wù)報表附注的提供者應(yīng)建立自身的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制；再次，注冊會計(jì)師和政府有關(guān)部門應(yīng)從整個社會的角度加強(qiáng)監(jiān)督，“三管齊下”，而不是相互之間推委責(zé)任；最后，還要加大執(zhí)法力度。

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