湯　珊

摘要：自我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)領(lǐng)域應(yīng)用以來(lái)，公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用成為我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在國(guó)際趨同中突出的表現(xiàn)，這表明隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)日漸成熟，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在公允價(jià)值的運(yùn)用必然是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的方向。

關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 公允價(jià)值 相關(guān)性 市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)

前言

2006年2月我國(guó)財(cái)政部發(fā)布了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，并自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。執(zhí)行新準(zhǔn)則后，不再執(zhí)行現(xiàn)行準(zhǔn)則、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、各項(xiàng)專業(yè)核算辦法和問(wèn)題解答。這一準(zhǔn)則體系的一大亮點(diǎn)是明確地將公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性之一，并在17個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中不同程度地運(yùn)用了這一計(jì)量屬性，這表明我國(guó)會(huì)計(jì)向國(guó)際趨同邁出了實(shí)質(zhì)性一步，是一個(gè)突出的表現(xiàn)。公允價(jià)值的廣泛運(yùn)用，意味著我國(guó)傳統(tǒng)意義上單一的歷史成本計(jì)量模式被歷史成本、公允價(jià)值等多重計(jì)量屬性并存的計(jì)量模式所取代。

1.對(duì)公允價(jià)值的理解

目前，在世界范圍內(nèi)的會(huì)計(jì)界對(duì)公允價(jià)值存在多種理解，其中以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)以及我國(guó)財(cái)政部發(fā)布的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的定義具有較高的權(quán)威性。無(wú)論是IASC和FASB，還是我國(guó)最新發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)公允價(jià)值的定義基本相同，即公允價(jià)值體現(xiàn)了交易的公平性，是交易的雙方在自愿而不是被迫的前提下進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。公允價(jià)值是在公平的交易中形成的,公允價(jià)值的本質(zhì)是市場(chǎng)而不是其它主體對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值的認(rèn)定，是一種基于市場(chǎng)信息的評(píng)價(jià)。

2.公允價(jià)值與歷史成本的應(yīng)用選擇

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息具有相關(guān)性和可靠性兩個(gè)特點(diǎn)?！皻v史成本”是充分反映可靠性的會(huì)計(jì)計(jì)量方法,“歷史成本”具有可驗(yàn)證性和客觀性的特點(diǎn)。然而，可靠性與相關(guān)性往往相互沖突。倡導(dǎo)現(xiàn)行成本事實(shí)上就應(yīng)強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。如果把在以往期間積累的資產(chǎn)持有損益單獨(dú)地予以揭示，則按現(xiàn)行成本計(jì)算企業(yè)的收益，能夠更加準(zhǔn)確地表現(xiàn)出經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。然而現(xiàn)行成本即公允價(jià)值涉及到大量不確定因素，因此可驗(yàn)證性和反映真實(shí)性就會(huì)受到削弱，所以有關(guān)管理人員則傾向于采用歷史成本法，以提高可驗(yàn)證性和真實(shí)性。

會(huì)計(jì)信息既要可靠又要相關(guān)，針對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者而言，對(duì)于決策有用的往往是那些可以反映企業(yè)當(dāng)前財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)狀況的，對(duì)企業(yè)將來(lái)的財(cái)務(wù)狀況能做出正確判斷的信息，即企業(yè)的“公允價(jià)值”。 公允價(jià)值與歷史成本相比，能較好地披露企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量，從而更確切地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力、償債能力及所承擔(dān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。也就是說(shuō)，按公允價(jià)值計(jì)量得出的信息能為企業(yè)管理人員、債權(quán)人、經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)、決策提供更有力的支持。

3.“公允價(jià)值”的謹(jǐn)慎應(yīng)用

新準(zhǔn)則體系在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面均謹(jǐn)慎地采用了公允價(jià)值。對(duì)此，很多人有著自己的擔(dān)心與憂慮，主要體現(xiàn)在公允價(jià)值難達(dá)“公允”，并極有可能成為利潤(rùn)操縱的工具。從一定程度上說(shuō)，這種擔(dān)心不無(wú)道理，因?yàn)槲覈?guó)歷史上確實(shí)出現(xiàn)過(guò)上市公司借助公允價(jià)值操縱利潤(rùn)的情況。公允價(jià)值在1998年出現(xiàn)于“非貨幣性交易”、“債務(wù)重組”等具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，后因?qū)嶋H運(yùn)行中出現(xiàn)很多公司濫用公允價(jià)值操縱利潤(rùn)的情況而在2001年修訂后的準(zhǔn)則中被限制使用了。這顯然是為了增強(qiáng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的可靠性，而其基本背景即是此前一個(gè)階段中國(guó)企業(yè)，尤其是上市公司中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息虛假，已比較嚴(yán)重地影響了證券市場(chǎng)和經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的正常運(yùn)行。為了治理“假賬”，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的可靠性自然就得到了更多的關(guān)注。

在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用做了較為嚴(yán)格的規(guī)定。比如在非貨幣交易中對(duì)于公允價(jià)值的運(yùn)用，新準(zhǔn)則規(guī)定了按照非貨幣性資產(chǎn)交換處理的兩個(gè)前提條件，即該項(xiàng)交換必須具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。商業(yè)實(shí)質(zhì)是指，必須是換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同，或者是換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。新準(zhǔn)則還規(guī)定在確定是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。這些前提條件，將有效制約以非貨幣性資產(chǎn)交換的方式操縱收益的行為。從這些規(guī)定中，我們可以看出，公允價(jià)值的應(yīng)用是有嚴(yán)格的限制條件的，公允價(jià)值不允許被濫用。

4.公允價(jià)值的運(yùn)用對(duì)企業(yè)的影響

新準(zhǔn)則體系謹(jǐn)慎地采用了公允價(jià)值，并將由于公允價(jià)值變動(dòng)引起的企業(yè)損益直接列入利潤(rùn)表的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”一項(xiàng)，說(shuō)明今后的上市公司業(yè)績(jī)不僅依賴于企業(yè)自身的經(jīng)營(yíng)狀況，在一定程度上也依賴于企業(yè)無(wú)法通過(guò)自身活動(dòng)控制的市場(chǎng)環(huán)境。

與老準(zhǔn)則采用“公允價(jià)值與市價(jià)孰低”的原則相比，新準(zhǔn)則采用公允價(jià)值計(jì)量令企業(yè)該類金融資產(chǎn)價(jià)值更具有相關(guān)性。與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相比，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在確定公允價(jià)值的應(yīng)用范圍時(shí)，更充分地考慮了我國(guó)的國(guó)情，作了審慎的改進(jìn)。公允價(jià)值的運(yùn)用必須滿足一定的條件，比如在投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則中就明確規(guī)定采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件：一是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；二是企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)。以前，舊準(zhǔn)則對(duì)土地性物業(yè)沒(méi)有計(jì)量，現(xiàn)在按公允價(jià)值模式來(lái)計(jì)算，會(huì)使得房地產(chǎn)企業(yè)原有的土地使用權(quán)價(jià)格被重估。而地價(jià)不斷上漲會(huì)被反映到賬面上來(lái)，造成利潤(rùn)的上漲。在此情況下，房地產(chǎn)行業(yè)可能面臨一定的利好。 公允價(jià)值是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物。

5.結(jié)束語(yǔ)

目前，我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)已經(jīng)由初創(chuàng)轉(zhuǎn)向完善,中國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位已經(jīng)確立。公允價(jià)值計(jì)量屬性的推廣和運(yùn)用已經(jīng)成為大勢(shì)所趨，這也是我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的迫切需要。雖然公允價(jià)值的推廣還存在一些不利因素，比如：公允價(jià)值許多問(wèn)題尚處于研究之中，實(shí)務(wù)運(yùn)用也處在探索階段，許多實(shí)際問(wèn)題很難把握,以及會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)跟不上經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的發(fā)展等等。但從總體而言，采用公允價(jià)值計(jì)量能提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，更加真實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。隨著條件的逐步成熟，公允價(jià)值計(jì)量模式必將成為未來(lái)會(huì)計(jì)計(jì)量的主流模式。◆

參考文獻(xiàn)：

1.國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)。2002.國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。北京：

作者單位：廈門科華恒盛股份有限公司