范廣文　職豫川

[摘要]新《企業(yè)所得稅法》已于2008年1月1日正式頒布施行，企業(yè)為了追求納稅籌劃利益最大化，需要對新企業(yè)所得稅法進(jìn)行解讀。文章從固定資產(chǎn)的修理維護(hù)、折舊方法和折舊年限等方面分析新舊《企業(yè)所得稅法》之間的重要變化，研究如何根據(jù)自身企業(yè)經(jīng)營管理特點(diǎn)充分運(yùn)用有關(guān)政策規(guī)定，利用好這些政策進(jìn)行納稅籌劃，達(dá)到降低企業(yè)稅收成本、提高企業(yè)效益、謀求企業(yè)利益最大化的目的。

[關(guān)鍵詞]固定資產(chǎn)；納稅籌劃；應(yīng)用方法

[作者簡介]范廣文，中國石化股份有限公司河南油田分公司南陽石蠟精細(xì)化工廠會計(jì)師，研究方向：財(cái)務(wù)會計(jì)，河南南陽，473132

[中圖分類號]F273.4[文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A[文章編號]1007-7723(2009)01-0157-0002

納稅籌劃的基本原則是納稅人在合法的前提下，選擇稅負(fù)較輕的納稅方案，以便減少現(xiàn)金流出，增加可支配資金，實(shí)現(xiàn)自身利益最大化的一種經(jīng)濟(jì)活動。企業(yè)在固定資產(chǎn)的日常維護(hù)、處置、折舊提取的過程中，也應(yīng)考慮其對納稅的影響。當(dāng)存在兩個或兩個以上的納稅方案時，企業(yè)應(yīng)通過設(shè)計(jì)和運(yùn)籌，實(shí)現(xiàn)最小、合理的納稅。

一、修理維護(hù)費(fèi)用的納稅籌劃

固定資產(chǎn)的修理可分為大修理和日常修理兩種。固定資產(chǎn)的日常修理費(fèi)用在發(fā)生時直接記入“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等賬戶；而大修理費(fèi)用一般根據(jù)配比原則采用預(yù)提或待攤的方式核算，并按受益期間均衡地計(jì)入有關(guān)的成本、費(fèi)用。同時，企業(yè)機(jī)器設(shè)備修理維護(hù)過程中購入已稅貨物和接受勞務(wù)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額也可抵扣企業(yè)當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額。

但對于固定資產(chǎn)更新改造等后續(xù)支出，滿足固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，如有被替換的部分，應(yīng)扣除其賬面價值，其所耗用配件、材料的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣；與固定資產(chǎn)有關(guān)的修理費(fèi)用等后續(xù)支出，不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計(jì)入當(dāng)期損益。

在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)發(fā)生的下列支出作為長期待攤費(fèi)用，按照規(guī)定攤銷的，準(zhǔn)予扣除：(1)已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出；(2)租入固定資產(chǎn)的改建支出；(3)固定資產(chǎn)的大修理支出；(4)其他應(yīng)當(dāng)作為長期待攤費(fèi)用的支出。

這里的大修理支出，是指同時符合以下條件的支出：(1)修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)50％以上；(2)修理后固定資產(chǎn)的使用壽命延長2年以上。固定資產(chǎn)的大修理支出，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷。而對納稅人發(fā)生的固定資產(chǎn)日常修理費(fèi)支出可在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。

由此可見，新企業(yè)所得稅法界定的固定資產(chǎn)大修理支出，與原《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》(國稅發(fā)[2000]第84號)規(guī)定的固定資產(chǎn)改良支出不同。

在固定資產(chǎn)大修理等后續(xù)支出過程中，蘊(yùn)藏著很多稅收籌劃機(jī)會。如果納稅人能夠在盈利年度及時安排好固定資產(chǎn)的修理，而不是等到其快要癱瘓時才進(jìn)行大換血，從而將固定資產(chǎn)的大修理盡可能轉(zhuǎn)化為固定資產(chǎn)的日常修理或分解為幾個年度的幾次修理，便能獲得可觀的稅收籌劃收益。

二、折舊方法的納稅籌劃

企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇折舊方法。企業(yè)可選擇的折舊方法有直線法和加速折舊法。雖然在固定資產(chǎn)的有效使用期內(nèi)，不同折舊方法計(jì)算的折舊總額是一致的，但在使用期內(nèi)計(jì)入各會計(jì)期或納稅期的折舊額會有差異，從而會對應(yīng)稅所得額產(chǎn)生影響。因此，稅法對可采用加速折舊法的企業(yè)及其固定資產(chǎn)作了限制，即企業(yè)應(yīng)在遵從稅法的前提下，根據(jù)具體情況選擇不同的折舊方法進(jìn)行納稅籌劃。一般來說，在比例稅率下，如果各年的所得稅稅率不變，選擇直線法，計(jì)入各期的折舊額相同，從而對各年損益的影響均等；選擇加速折舊法可使前期折舊多而后期折舊少，從而使企業(yè)前期的利潤減少而后期的利潤增加，使企業(yè)獲得延緩納稅的好處。但是，如果未來各年所得稅稅率呈上升趨勢，企業(yè)在籌劃時則需根據(jù)折現(xiàn)率，并對稅率提高增加的稅收負(fù)擔(dān)與延緩納稅獲得的收益進(jìn)行比較，才能對企業(yè)的折舊方法作出最佳選擇。而在累時進(jìn)稅率下，過高的利潤額會使企業(yè)稅賦偏高，在這種情況下，采用直線法則可以避免因利潤波動過大適用較高稅率而加重企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。

此外，由于資金受時間價值因素的影響，企業(yè)會因選擇的折舊方法不同而獲得不同的資金時間價值和承擔(dān)不同的稅負(fù)水平。

在我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅實(shí)行比例稅率的情況下，在固定資產(chǎn)使用年限內(nèi)，折舊影響納稅金額總額相同，但由于資金存在時間價值，加速折舊法滯后了納稅期，企業(yè)將因此獲得資金時間價值收益和承擔(dān)不同的實(shí)際稅負(fù)水平。

因而，從稅收籌劃角度講，加速折舊法與直線法相比，可以使企業(yè)獲得延期納稅的好處，相當(dāng)于企業(yè)在固定資產(chǎn)折舊初始年份內(nèi)獲得了政府提供的一筆無息貸款，而且在當(dāng)前通貨膨脹環(huán)境下，選擇加速折舊法既可以使企業(yè)縮短回收期，又可以使企業(yè)的折舊速度加快，有利于前期的折舊成本取得更多的抵稅額，相對增加企業(yè)的收益。但是，如果企業(yè)享受所得稅優(yōu)惠，特別是享受所得稅定期減免稅優(yōu)惠時，則不宜采用加速折舊法。

不過，企業(yè)在選擇固定資產(chǎn)折舊方法時，還應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵守現(xiàn)行稅法。新企業(yè)所得稅法規(guī)定，固定資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的折舊，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法?？梢圆扇】s短折舊年限或者采取加速折舊的方法的固定資產(chǎn)，包括：(1)由于技術(shù)進(jìn)步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)；(2)常年處于強(qiáng)震動、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)。采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于稅法規(guī)定折舊年限的60％。

三、折舊年限的納稅籌劃

在進(jìn)行固定資產(chǎn)折舊稅收籌劃時，還必須考慮折舊年限的影響。根據(jù)《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》規(guī)定，企業(yè)自行選擇、確定固定資產(chǎn)折舊辦法，固定資產(chǎn)折舊辦法一經(jīng)選用，不得隨意變更。確需變更的，應(yīng)當(dāng)說明理由，經(jīng)投資者審議批準(zhǔn)。即根據(jù)現(xiàn)行的財(cái)務(wù)、會計(jì)制度規(guī)定，固定資產(chǎn)的折舊年限和殘值率等，都由企業(yè)自主決定。

而新企業(yè)所得稅法規(guī)定，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計(jì)算折舊的最低年限如下：(1)房屋、建筑物，為20年；(2)飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備，為10年；(3)與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的器具、工具、家具等，為5年；(4)飛機(jī)、火車、輪船以外的運(yùn)輸工具，為4年；(5)電子設(shè)備，為3年。這與原內(nèi)、外資企業(yè)所得稅法相比，將飛機(jī)的折舊年限從5年改為10年；將飛機(jī)、火車、輪船以外的運(yùn)輸工具的最低折舊年限從5年改為4年；將電子設(shè)備的最低折舊年限從5年改為3年。這為企業(yè)利用折舊年限進(jìn)行稅收籌劃提供了更為廣闊的空間。

一般情況下，在企業(yè)創(chuàng)辦初期且享受減免稅優(yōu)惠待遇時，企業(yè)通過適當(dāng)延長固定資產(chǎn)折舊年度，將計(jì)提的折舊遞延到減免稅期滿后計(jì)入成本、費(fèi)用，從而獲得“節(jié)稅”的稅收利益。但對一般企業(yè)而言，縮短折舊年限，往往可以加速固定資產(chǎn)成本的回收，使企業(yè)后期成本費(fèi)用前移、前期的利潤后移，從而獲得延期納稅的好處。

四、固定資產(chǎn)處置的納稅籌劃

固定資產(chǎn)的處置包括投資、捐贈、抵債等。稅法規(guī)定將投資、捐贈、抵債視同銷售處理，同時現(xiàn)行稅收政策規(guī)定：納稅人銷售舊貨，無論其是增值稅一般納稅人或小規(guī)模納稅人，也無論其是否為批準(zhǔn)認(rèn)定的舊貨調(diào)劑試點(diǎn)單位，一律按4％的征收率減半征收增值稅，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；售價未超過原值的，免征增值稅。企業(yè)在銷售使用過的固定資產(chǎn)時，應(yīng)充分做好籌劃，選擇適當(dāng)?shù)募{稅方案。這可以通過計(jì)算使用過的固定資產(chǎn)的免稅與納稅平衡點(diǎn)的增值率來進(jìn)行分析。

若銷售使用過的固定資產(chǎn)的價格超過其原值但沒有超過原值平衡點(diǎn)增值率，企業(yè)不應(yīng)該使銷售價格大于原始價格，免稅比納稅獲得的收益大。若價格超過原值平衡點(diǎn)增值率，企業(yè)應(yīng)放棄免稅而選擇繳納增值稅，這樣可以帶來更大的收益。