王 攀 李朝華

一、風險基礎審計

風險基礎審計，立足于對審計風險進行系統(tǒng)的分析和評價，據(jù)此擬定審計計劃，并將分析性復核的方法貫穿審計全過程，使審計人員關(guān)注審計風險的各個環(huán)節(jié)，只要審計人員認為可將審計風險控制在可接受的水平范圍內(nèi)，便可發(fā)表審計意見。因此，它可以將審計資源恰當?shù)胤峙湓诟唢L險的審計領域，也可以節(jié)約審計成本，提高審計工作效率，有利于注冊會計師職業(yè)的生存與發(fā)展。

風險基礎審計重視審計戰(zhàn)略的選擇，既注重降低審計風險，又注重節(jié)省審計成本。在選擇審計戰(zhàn)略時，注重在審計效果和效率之間尋找一個均衡點。該種模式的主要程序是：

實施分析性程序。確定重要性標準，對企業(yè)存在的經(jīng)營風險進行分析；初步評價可接受審計風險和固有風險，了解內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和評價控制風險；依據(jù)審計風險模型，確定檢查風險水平，制定審計總體計劃和具體計劃。本環(huán)節(jié)程序的重點是內(nèi)部控制風險的研究和評價。

如果初步評價控制風險水平較低，則實施控制測試。依據(jù)控制測試的結(jié)果，確定是否擴大交易的實質(zhì)性測試。如果初步評價控制風險水平較高，則應直接轉(zhuǎn)入交易的實質(zhì)性測試，評價財務報表的可靠性。

實施分析性程序和賬戶余額的實質(zhì)性測試。在該種模式下，除采用傳統(tǒng)風險基礎審計模式下的審計方法外，還大量采用分析性程序的方法，如趨勢分析法、比率分析法、絕對額比較法、垂直分析法等。分析的范圍不僅僅是財務數(shù)據(jù)，而是擴大到了企業(yè)經(jīng)營中顯示的有關(guān)數(shù)據(jù)，從對經(jīng)營數(shù)據(jù)的分析中，判斷被審計單位是否存在經(jīng)營風險。

二、分析性復核

分析性復核是以財務資料及非財務資料之間的表面關(guān)系或可預測的關(guān)系，評估財務信息，分析財務信息合理性。使用分析性復核的前提條件是公司的賬戶要基本可靠。這種方法能較全面的分析比較，它要以當年余額與全年預算做比較；以毛利率或其他財務比率與去年相比；要與同行業(yè)相比。所以，使用這種復核方法能收到多方面的效果：它取代了其他實質(zhì)性測試的功效，它所揭示出來的差異，可起到“紅旗”的作用，引起審計人員的注意；輔助審計結(jié)淪；提高審計效率；降低審計風險。分析性復核與審計各個階段密切相關(guān)，在審計計劃階段，進行內(nèi)部控制測試時，不可缺少地要用到分析性復核，如審計調(diào)查時對會計報表有了初步了解，利用一些指標的分析可幫助審計人員評價審計風險的程度，提高審計人員對企業(yè)經(jīng)營業(yè)務的理解和識別風險區(qū)域。在審計實施過程中，首先對全部賬戶進行廣泛的分析陸復核，以縮小詳細測試的范圍。在審計報告階段，結(jié)束審計之前，審計人員應對會計報表的總體內(nèi)容做最后的分析。以發(fā)現(xiàn)那些具體抽查中末子發(fā)現(xiàn)的問題。

利用分析性復核可發(fā)現(xiàn)“可能”存在的重大舞弊差錯，可發(fā)現(xiàn)一些異常情況，然后通過對這些異常情況的查證，就能“合理地保證”會計報表不被嚴重歪曲，“合理地保證”揭露重大舞弊差錯。和其他方法相比，分析性復核可以根據(jù)各種數(shù)據(jù)中的相互關(guān)系，通過比率分析、趨勢分析等各種指標發(fā)現(xiàn)異常情況。分析性復核所使用的分析方法可從簡單的比較方法到復雜的數(shù)理統(tǒng)計方法。所有分析性復核，包括賬面的余額可比率與預期指標進行比較，而預期指標則根據(jù)數(shù)據(jù)之間相互關(guān)系及審計人員對客戶及其所在行業(yè)的熟悉程度來決定的。

三、分析性復核在風險基礎審計中的應用

在審計計劃階段，有助于注冊會計師確定被審計單位的重要會計問題和重點審計領域，指出高風險領域之所在，以便制定出有針對性的審計計劃，使審計工作更具有效率和效果。重點審計領域通常包括管理當局主觀認定的會計事項(如固定資產(chǎn)折舊計價方法的選擇)，有異常變動的會計報表項目，內(nèi)部控制制度薄弱的會計報表項目(如遞延資產(chǎn)的確認與攤銷)，產(chǎn)生重大影響的會計報表項目，會計報表截止日前發(fā)生的大額或異常經(jīng)濟業(yè)務(如年末大量銷售)，長期掛帳項目(如逾期應收帳款、呆滯存貨等)，以及與關(guān)聯(lián)者的業(yè)務往來等。

在審計測試階段，可作為一種實質(zhì)性測試方法，收集與帳戶余額及各類交易相關(guān)的數(shù)據(jù)作為認定的證據(jù)。值得注意的是，在測試階段，分析性復核提供的證據(jù)多數(shù)只是一些佐證證據(jù)，其證明力相對較弱，必須與其他證據(jù)結(jié)合才能證實對某一事項的具體認定。但是這并不影響注冊會計師利用這一程序，因為使用分析性復核可帶來人力和時間的節(jié)省。特別是對一些不重要項日，執(zhí)行分析陸復核程序即可實現(xiàn)對該項目的具體審計目標，非常符合經(jīng)濟原則。

在審計報告階段，可用于對被審會計報表的整體合理性作最后的復核。在審計結(jié)束時，運用分析性復核，可對重大事項或財務問題作最后的綜合分析，如果相關(guān)信息的關(guān)系不合理，則要考慮追加審計程序或修改審計報告。如被審單位的資產(chǎn)負債比率高于同業(yè)相同規(guī)模其他企業(yè)的平均水乎，而資產(chǎn)利潤率卻低于平均水平，則說明該企業(yè)財務風險較高，將對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生不利影響，這時就要對審計報告的意見類型做出謹慎的選擇。

四、對分析性復核結(jié)果的處理

確認重大差異。注冊會計師憑借經(jīng)驗或者根據(jù)一定的規(guī)則確定。當差異超過一定金額或一定比率時，為重大差異。

對重大的非預期差異，必須進行調(diào)查。例如，當發(fā)現(xiàn)本年的工資成本比去年有較大的增長時，應咨詢管理當局。如果管理當局不能提供合理的解釋時，應考慮實施其他審計程序，進一步確定該項差異對被審計會計報表的影響程度。

綜上所述，執(zhí)行分析性復核程序是注冊會計師在審計中合理運用職業(yè)判斷的充分體現(xiàn)。會計報表審計目標要求注冊會計師對被審計單位會計報表的合法性、公允性、一貫性發(fā)表審計意見。注冊會計師應合理地保證已審計會計報表的可靠程度，不是提供百分之百的保證。注冊會計師對所有重大方面予以充分的關(guān)注，即表示其履行了執(zhí)業(yè)準則的要求。這些都為注冊會計師運用分析性復核程序提供了理論依據(jù)。同時，現(xiàn)代審計采用抽樣審計方法，在抽樣審計中，確定審計程序的實施及合理的樣本量，分析樣本誤差、評價樣本結(jié)果、合理推斷總體特征等一系列過程無一不需要分析判斷，這也使分析性復核的運用成為必要。因此，分析陸復核程序的運用對執(zhí)業(yè)質(zhì)量和執(zhí)業(yè)效率的提高均有重要意義。