李淵文

(西南大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，重慶 400715)

一、政府會(huì)計(jì)監(jiān)管的內(nèi)涵

政府會(huì)計(jì)監(jiān)管就是政府為了保護(hù)市場(chǎng)各參與者的利益，促進(jìn)資本市場(chǎng)和經(jīng)濟(jì)的有序發(fā)展和運(yùn)轉(zhuǎn)，通過(guò)法律、經(jīng)濟(jì)、行政等手段以直接或間接的方式來(lái)指導(dǎo)或強(qiáng)制會(huì)計(jì)主體進(jìn)行會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)和披露的行為。本部分將對(duì)政府會(huì)計(jì)監(jiān)管的作用、缺陷、和適度性進(jìn)行分析，以此理解政府會(huì)計(jì)監(jiān)管的內(nèi)涵。

1.政府會(huì)計(jì)監(jiān)管的作用

(1)政府會(huì)計(jì)監(jiān)管可以彌補(bǔ)會(huì)計(jì)市場(chǎng)的缺陷。會(huì)計(jì)市場(chǎng)交易的是一種特殊的商品——會(huì)計(jì)信息。對(duì)于會(huì)計(jì)信息的供給者來(lái)說(shuō)，提供會(huì)計(jì)信息除與其他商品一樣要花費(fèi)顯性成本外，還要承擔(dān)一些隱性成本，由于雙方的信息不對(duì)稱(chēng)，供給方就有可能產(chǎn)生舞弊行為。由于會(huì)計(jì)市場(chǎng)的不完善，政府就有必要介入會(huì)計(jì)市場(chǎng)，以保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。(2)政府會(huì)計(jì)監(jiān)管能夠控制會(huì)計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)后果。政府監(jiān)管部門(mén)的一項(xiàng)基本職能是確保上市公司對(duì)外披露會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。目前，就我國(guó)大多數(shù)上市公司而言，占絕對(duì)控股地位的國(guó)有股股東缺位，分散的社會(huì)公眾股所產(chǎn)生的牽制力量又很弱小，使得公司內(nèi)部人控制現(xiàn)象非常嚴(yán)重。因此，上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的控制不僅有賴(lài)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)規(guī)范，還有賴(lài)于強(qiáng)有力的政府監(jiān)督和管理。事實(shí)表明，加強(qiáng)政府監(jiān)管對(duì)保證上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量確實(shí)能產(chǎn)生很好的效果。進(jìn)一步加強(qiáng)和完善政府監(jiān)管，充分發(fā)揮監(jiān)管在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量控制中的積極作用，對(duì)于改變目前我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的現(xiàn)狀有著重要的意義。

2.政府會(huì)計(jì)監(jiān)管的缺陷

(1)政府壟斷會(huì)計(jì)規(guī)范制定權(quán)會(huì)導(dǎo)致政府行為的低效率。政府對(duì)市場(chǎng)的壟斷性同時(shí)又形成新的壟斷。由于政府的特殊地位，立法給予了政府會(huì)計(jì)規(guī)范的制定權(quán)，卻沒(méi)有明確政府會(huì)計(jì)規(guī)范制定低效或無(wú)效時(shí)應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。政府的權(quán)利與責(zé)任不對(duì)等，缺少有效的激勵(lì)，缺乏監(jiān)管效率高低的衡量標(biāo)準(zhǔn)，量化上的困難又增大了考核的難度，難以評(píng)估政府監(jiān)管產(chǎn)出的質(zhì)量和運(yùn)行效率。(2)政府監(jiān)管目標(biāo)的多元取向會(huì)導(dǎo)致政府角色的沖突。政府的監(jiān)管目標(biāo)是多元的、難以測(cè)度的。特別是在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期，政府往往既是資產(chǎn)所有者又是管理者，政企難以做到真正分離。以上市公司的會(huì)計(jì)信息披露而言，政府集會(huì)計(jì)信息提供者、使用者和監(jiān)督者于一身，要同時(shí)兼顧各方不免會(huì)疲于應(yīng)對(duì)。政府的多元利益目標(biāo)取向使其存在深刻的角色沖突，使政府有可能利用其社會(huì)管理者的壟斷權(quán)力來(lái)謀取其所有者的利益，維護(hù)政府部門(mén)的自身利益而不是社會(huì)公眾利益，以致違背公平的市場(chǎng)交易原則。(3)政府會(huì)計(jì)監(jiān)管部門(mén)之間的不協(xié)調(diào)導(dǎo)致會(huì)計(jì)監(jiān)管效率的下降。政府會(huì)計(jì)監(jiān)管的政策應(yīng)是集體協(xié)調(diào)的結(jié)果。群體力量在有效機(jī)制的約束下能取得好的效應(yīng)，否則是負(fù)面的抵消效應(yīng)。1951年以來(lái)，財(cái)政部一直是我國(guó)會(huì)計(jì)事務(wù)的最高權(quán)威管理部門(mén)。隨著資本市場(chǎng)的逐步發(fā)展，我國(guó)于1992年成立了證券業(yè)的權(quán)威管理機(jī)構(gòu)——證券監(jiān)督管理委員會(huì)。而財(cái)政部與證監(jiān)會(huì)之間的關(guān)系在立法上并未理順，存在著權(quán)力上的重疊與交叉，權(quán)力上的界定不清導(dǎo)致了部門(mén)之間的利益之爭(zhēng)，其直接后果必然是會(huì)計(jì)監(jiān)管效率的下降。

3.我國(guó)政府會(huì)計(jì)監(jiān)管的適度性

政府實(shí)行適度的會(huì)計(jì)監(jiān)管是消除或減輕會(huì)計(jì)市場(chǎng)失靈的關(guān)鍵。不適當(dāng)?shù)恼畷?huì)計(jì)監(jiān)管不僅無(wú)助于改善會(huì)計(jì)市場(chǎng)，還可能加劇會(huì)計(jì)市場(chǎng)失靈，甚至導(dǎo)致整個(gè)會(huì)計(jì)市場(chǎng)的失敗。因此，政府應(yīng)實(shí)施適度的監(jiān)管，以最大限度地發(fā)揮其優(yōu)勢(shì)，同時(shí)最大限度地規(guī)避其缺陷。政府監(jiān)管不足或者過(guò)度都可以導(dǎo)致會(huì)計(jì)監(jiān)管的低效，因此，不能盲目地將出現(xiàn)的會(huì)計(jì)信息虛假問(wèn)題簡(jiǎn)單地歸因?yàn)楸O(jiān)管不足而不斷地強(qiáng)化監(jiān)管。對(duì)具體問(wèn)題應(yīng)進(jìn)行具體分析，針對(duì)監(jiān)管不足和監(jiān)管過(guò)度的領(lǐng)域，分別采取措施辨證施治，才有利于走向適度監(jiān)管的目標(biāo)。在當(dāng)前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，我國(guó)的政府會(huì)計(jì)監(jiān)管擺脫了計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期對(duì)企業(yè)全面的、徹底的監(jiān)管制度，但監(jiān)管過(guò)度的問(wèn)題依然存在，政府主導(dǎo)下的漸進(jìn)式會(huì)計(jì)改革使計(jì)劃性監(jiān)管和市場(chǎng)性監(jiān)管之間的磨合不是短時(shí)期能夠完成的。在監(jiān)管不足和監(jiān)管過(guò)度并存的情況下，進(jìn)行雙重取向的政府會(huì)計(jì)監(jiān)管改革的難度更大。

二、我國(guó)政府會(huì)計(jì)監(jiān)管存在的問(wèn)題

我國(guó)在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制時(shí)期，政府會(huì)計(jì)監(jiān)管是直接的、全面的、徹底的。經(jīng)濟(jì)體制改革后這種純政府監(jiān)管模式開(kāi)始發(fā)生變化，但還是不能適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的要求。從目前情況看我國(guó)的政府會(huì)計(jì)監(jiān)管體系存在著以下問(wèn)題：

1.政府監(jiān)管分散

目前，我國(guó)現(xiàn)有會(huì)計(jì)和審計(jì)制度就技術(shù)而言與國(guó)際相比差距已不大，但整個(gè)會(huì)計(jì)體系與當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展的差距越來(lái)越大。黨的十五屆四中全會(huì)提出“國(guó)家所有、分級(jí)管理、分工監(jiān)督、授權(quán)經(jīng)營(yíng)”的國(guó)有資產(chǎn)管理體制的方針，在這一國(guó)有資產(chǎn)管理體制下，衍生于國(guó)有資產(chǎn)的各種權(quán)利分散于政府各相應(yīng)職能部門(mén)，依據(jù)我國(guó)有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定，財(cái)政、稅務(wù)、工商、物價(jià)、審計(jì)、國(guó)有資產(chǎn)管理、證券管理等政府部門(mén)以及政府派駐國(guó)有企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)的監(jiān)事會(huì)等，都有權(quán)借助有關(guān)單位的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行會(huì)計(jì)監(jiān)督，這樣使得基層單位對(duì)政府重復(fù)監(jiān)管、多頭監(jiān)管頗有怨言。而且這種監(jiān)管格局容易導(dǎo)致各部門(mén)相互推諉責(zé)任、監(jiān)管效率低下，不能做到信息共享，嚴(yán)重浪費(fèi)社會(huì)資源。多個(gè)機(jī)構(gòu)負(fù)有會(huì)計(jì)監(jiān)管職責(zé)，但在實(shí)務(wù)中各自為政，從而導(dǎo)致重復(fù)監(jiān)管，甚至在會(huì)計(jì)監(jiān)管問(wèn)題上相互沖突，弱化了政府會(huì)計(jì)監(jiān)管的權(quán)威性和有效性。隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的深化和證券市場(chǎng)的進(jìn)一步發(fā)展，在現(xiàn)有的監(jiān)管框架下，財(cái)政部與證監(jiān)會(huì)之間的矛盾和交鋒會(huì)愈演愈烈，因而要么設(shè)置相應(yīng)的協(xié)調(diào)性機(jī)制，解決信息交流不暢等問(wèn)題，避免監(jiān)管低效或無(wú)效，要么實(shí)施重構(gòu)和整合，集中力量，發(fā)揮合力。

2.政府監(jiān)管過(guò)度與不足并存

從本質(zhì)上說(shuō)，政府監(jiān)管應(yīng)主要針對(duì)由于會(huì)計(jì)產(chǎn)品的外部性所引致的市場(chǎng)失靈，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格限制在會(huì)計(jì)市場(chǎng)失靈而且政府監(jiān)管能夠有效修補(bǔ)的領(lǐng)域。具體來(lái)說(shuō)，政府應(yīng)致力于高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與有關(guān)法律法規(guī)的制定、監(jiān)督準(zhǔn)則與法規(guī)的執(zhí)行、明確界定財(cái)務(wù)信息失真的法律責(zé)任、依法追究虛假財(cái)務(wù)信息相關(guān)生產(chǎn)方的法律責(zé)任等方面。在我國(guó)，政府會(huì)計(jì)監(jiān)管投入大，但其成效卻不理想，原因有二：一是存在監(jiān)管過(guò)度；二是監(jiān)管不足。盡管這兩個(gè)原因是異方向的，或者說(shuō)是矛盾的，但在我國(guó)現(xiàn)實(shí)中是并存的，其中監(jiān)管過(guò)度產(chǎn)生的后果更為嚴(yán)重。監(jiān)管過(guò)度會(huì)泯滅會(huì)計(jì)主體的自主性和本來(lái)應(yīng)有的信譽(yù)機(jī)制。政府監(jiān)管越多，政府官員設(shè)租越多，被監(jiān)管主體尋租越多，雙方獲取的利益越大，誠(chéng)實(shí)守法的會(huì)計(jì)人員越無(wú)立足之地，法制和監(jiān)管部門(mén)的權(quán)威越低，公平和正義的理念也將消失。

3.法制建設(shè)滯后

認(rèn)真剖析現(xiàn)有的法規(guī)，如《會(huì)計(jì)法》、《公司法》、《證券法》等，就不難發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)監(jiān)管配套的法律法規(guī)中還存在不足之處，亟待改善。主要表現(xiàn)為：第一，重視行政及刑事的法律處罰，輕視民事法律責(zé)任的調(diào)節(jié)；第二，缺乏對(duì)虛假會(huì)計(jì)信息認(rèn)定的法律觀念；第三，缺乏對(duì)虛假會(huì)計(jì)信息性質(zhì)判斷的規(guī)定；第四，民事賠償依據(jù)模糊；第五，法律責(zé)任分擔(dān)與過(guò)失不相匹配。

三、我國(guó)政府會(huì)計(jì)監(jiān)管的對(duì)策

政府會(huì)計(jì)監(jiān)管涉及的內(nèi)容十分廣泛，包括經(jīng)濟(jì)體制、社會(huì)制度；歷史和現(xiàn)實(shí)條件的特殊性；會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量狀況、政府監(jiān)管行為的規(guī)范性；法律規(guī)范、倫理道德；會(huì)計(jì)信息的提供者、需求者；監(jiān)管下市場(chǎng)的均衡、監(jiān)管的行政過(guò)程等。針對(duì)政府會(huì)計(jì)監(jiān)管的上述特征及當(dāng)前我國(guó)政府會(huì)計(jì)監(jiān)管中存在的問(wèn)題，作者認(rèn)為主要應(yīng)從以下幾個(gè)方面完善政府會(huì)計(jì)監(jiān)管：

1.強(qiáng)化政府會(huì)計(jì)監(jiān)管主體

抓好權(quán)威性的組織機(jī)構(gòu)建設(shè)，實(shí)行司法監(jiān)管模式。構(gòu)建以政府為主導(dǎo)的會(huì)計(jì)獨(dú)立監(jiān)管模式。這種想法借鑒了目前各國(guó)正在構(gòu)建的政府為主導(dǎo)、職業(yè)界為主體、社會(huì)各界共同參與的監(jiān)管思路。為了保證這種監(jiān)管機(jī)制的權(quán)威性，可以考慮將其納入全國(guó)人大或國(guó)務(wù)院的直接領(lǐng)導(dǎo)，成為獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)管部門(mén)，直接對(duì)人民代表負(fù)責(zé)，對(duì)政府及所轄部門(mén)和單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)管，他們既有監(jiān)管權(quán)，又有處罰權(quán)，解決政府會(huì)計(jì)監(jiān)管主體自身權(quán)力不足和權(quán)力不到位的狀況。代表性方面可以吸收各有關(guān)方面的代表組成會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)；獨(dú)立性可由政府聘任專(zhuān)業(yè)人士專(zhuān)職，同時(shí)積極提倡社會(huì)輿論監(jiān)督。

2．監(jiān)管機(jī)構(gòu)與運(yùn)行機(jī)制的改進(jìn)

(1)按照相應(yīng)財(cái)政建制，設(shè)置不同等級(jí)的會(huì)計(jì)局。我國(guó)目前主要是以會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)人員、會(huì)計(jì)檢查等和社會(huì)機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)服務(wù)和會(huì)計(jì)監(jiān)督為管理對(duì)象，而政府在這一領(lǐng)域已積累了一定的經(jīng)驗(yàn)。財(cái)政系統(tǒng)早已形成了完整的縱向機(jī)構(gòu)設(shè)置，如果掛靠財(cái)政系統(tǒng)建立會(huì)計(jì)縱向管理機(jī)構(gòu)，不僅能夠迅速形成強(qiáng)有力的縱向體系，而且非常有利于橫向地設(shè)置與會(huì)計(jì)職業(yè)界、民間機(jī)構(gòu)的聯(lián)系。同時(shí)，也可參照現(xiàn)有財(cái)政人事管理模式，對(duì)會(huì)計(jì)管理隊(duì)伍進(jìn)行管理。由此，可以描繪出政府會(huì)計(jì)管理機(jī)構(gòu)設(shè)置的大致框架：在財(cái)政部會(huì)計(jì)管理機(jī)構(gòu)的基礎(chǔ)上設(shè)置國(guó)家會(huì)計(jì)總局，各省、市、自治區(qū)一直到各地、市按照相應(yīng)財(cái)政建制，設(shè)置不同等級(jí)的會(huì)計(jì)局。(2)將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)納入證監(jiān)會(huì)集中統(tǒng)一監(jiān)管下，采取由政府間接調(diào)控、由民間會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體直接制定、由各方利益團(tuán)體參與的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式。從未來(lái)取向看，財(cái)政部門(mén)作為國(guó)家財(cái)政收支和財(cái)政政策的管理部門(mén)，不具備監(jiān)管證券市場(chǎng)的專(zhuān)業(yè)性和超脫性。當(dāng)前，為了在短期內(nèi)解決我國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)管部門(mén)之間存在的問(wèn)題，可以考慮增設(shè)公共監(jiān)督管理委員會(huì)，最好是由國(guó)務(wù)院授權(quán)，主要由獨(dú)立的投資者代表、政府司法部門(mén)、會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)人士、經(jīng)濟(jì)學(xué)知名學(xué)者組成，有能力而且有權(quán)力對(duì)監(jiān)管部門(mén)之間的扯皮問(wèn)題做出裁決，分清責(zé)任，并責(zé)令其限期改正。(3)完善證監(jiān)會(huì)監(jiān)管工作。證監(jiān)會(huì)對(duì)上市公司股票上市的審批和上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告中財(cái)務(wù)信息的披露負(fù)有監(jiān)管責(zé)任。目前，證券市場(chǎng)的信息披露仍然存在一系列不足和問(wèn)題。對(duì)此，可采取的相應(yīng)措施是：首先，提高強(qiáng)制性信息披露的最低標(biāo)準(zhǔn)，將最低標(biāo)準(zhǔn)設(shè)置于無(wú)規(guī)制狀態(tài)下上市公司自愿進(jìn)行披露的“臨界點(diǎn)”以上。其次，建立電子化信息披露通道和規(guī)范信息披露格式。最后。政府與規(guī)制部門(mén)在規(guī)制其他信息源時(shí)，應(yīng)該加強(qiáng)自身的自律，同時(shí)建立起對(duì)政府部門(mén)或者規(guī)制機(jī)構(gòu)的規(guī)制體系，以保證信息的公平透明和政策及時(shí)公布。

3．會(huì)計(jì)監(jiān)管立法的健全

會(huì)計(jì)法規(guī)體系是政府會(huì)計(jì)監(jiān)管體系的一個(gè)重要組成部分。為了加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)管工作，國(guó)家制定了《會(huì)計(jì)法》，財(cái)政部制定了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度及其他一系列會(huì)計(jì)法規(guī)，并發(fā)揮了重要作用。隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的深化，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，現(xiàn)行會(huì)計(jì)法律、法規(guī)還需要補(bǔ)充和完善。第一，在我國(guó)的會(huì)計(jì)規(guī)范體系中《會(huì)計(jì)法》與《證券法》之間相互獨(dú)立，其各自統(tǒng)率的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)信息披露準(zhǔn)則在缺乏協(xié)調(diào)情況下獨(dú)成體系，難免在某些規(guī)定上出現(xiàn)不一致性。消除這種缺乏協(xié)調(diào)、矛盾的現(xiàn)狀就成為當(dāng)務(wù)之急。第二，完善民事責(zé)任制度和明確監(jiān)管者的法律責(zé)任。第三，現(xiàn)存法規(guī)應(yīng)賦予廣大投資者代位訴訟權(quán)。第四，改革我國(guó)的訴訟收費(fèi)制度，建立比較合理的“風(fēng)險(xiǎn)訴訟”制度以及集團(tuán)訴訟的管理規(guī)則。第五，從我國(guó)的現(xiàn)狀來(lái)看，會(huì)計(jì)規(guī)范很大程度上不屬于源發(fā)的、內(nèi)生的、主動(dòng)的，這使得我國(guó)的會(huì)計(jì)規(guī)范總是落后于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，總是在不斷地進(jìn)行“改革”。實(shí)現(xiàn)這種轉(zhuǎn)變需要結(jié)合我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化預(yù)測(cè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展的趨勢(shì)，并結(jié)合國(guó)際國(guó)內(nèi)的最新發(fā)展及時(shí)地進(jìn)行完善和創(chuàng)新，以構(gòu)建系統(tǒng)、合理、有效的會(huì)計(jì)規(guī)范。

4.融合政府監(jiān)管和行業(yè)自律

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，會(huì)計(jì)市場(chǎng)機(jī)制實(shí)質(zhì)是會(huì)計(jì)市場(chǎng)中個(gè)要素之間的一種函數(shù)關(guān)系，會(huì)計(jì)市場(chǎng)的目標(biāo)是為了實(shí)現(xiàn)“帕雷托最優(yōu)”，或者是約束條件下的“條件極值問(wèn)題”。從國(guó)外的會(huì)計(jì)監(jiān)管改革中，我們不難發(fā)現(xiàn)，政府監(jiān)管和行業(yè)自律并不互相排斥，兩者是相互補(bǔ)充的。一個(gè)理想的會(huì)計(jì)監(jiān)管框架應(yīng)該能夠融合政府監(jiān)管和行業(yè)自律，使兩者有機(jī)地結(jié)合在一起，只有這樣才能實(shí)現(xiàn)“帕雷托最優(yōu)”。政府會(huì)計(jì)監(jiān)管和行業(yè)自律的相互融合是會(huì)計(jì)監(jiān)管發(fā)展的方向，如何實(shí)現(xiàn)兩者的有機(jī)結(jié)合，取得約束條件下的函數(shù)最大值，是創(chuàng)建會(huì)計(jì)監(jiān)管實(shí)施機(jī)制的最終目的和關(guān)鍵問(wèn)題。

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