[摘 要]新會計準則中，存貨準則與生物資產(chǎn)準則、建造合同準則、債務(wù)重組準則等多個準則，以相互鏈接的方式構(gòu)建了規(guī)范存貨核算的體系。多重鏈接關(guān)系，使得存貨核算體系變得龐雜，降低了準則的針對性和適用性。

[關(guān)鍵詞]新會計準則 存貨 鏈接

作者簡介：朝黎明，女，廣東海洋大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院教師，講師。

《企業(yè)會計準則第1號存貨》第一條規(guī)定，為了規(guī)范存貨的確認、計量和相關(guān)信息的披露，根據(jù)《企業(yè)會計準則基本準則》，制定本準則。第二條，下列各項適用其他相關(guān)會計準則：（一）消耗性生物資產(chǎn)，適用《企業(yè)會計準則第5 號生物資產(chǎn)》。（二）通過建造合同歸集的存貨成本，適用《企業(yè)會計準則第15 號建造合同》。第三條，存貨，是指企業(yè)在日常活動中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等。

同時又在《企業(yè)會計準則第5 號生物資產(chǎn)》第二十一條中規(guī)定，企業(yè)至少應(yīng)當于每年年度終了對消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進行檢查，有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災(zāi)害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等原因，使消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當按照可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于賬面價值的差額，計提生物資產(chǎn)跌價準備或減值準備，并計入當期損益。上述可變現(xiàn)凈值和可收回金額，應(yīng)當分別按照《企業(yè)會計準則第1 號存貨》和《企業(yè)會計準則第8 號資產(chǎn)減值》確定等等。

從存貨準則與生物資產(chǎn)準則以及建造合同準則的鏈接中可以推斷，存貨準則主要適用于規(guī)范工商業(yè)企業(yè)貨物存貨。而農(nóng)業(yè)企業(yè)消耗性生物資產(chǎn)存貨以及房地產(chǎn)業(yè)待售房屋存貨分別適用，《企業(yè)會計準則第5 號生物資產(chǎn)》和《企業(yè)會計準則第15 號建造合同》準則。因此，可以將新準則規(guī)范下的存貨分為以下三類：工商業(yè)企業(yè)貨物存貨、農(nóng)業(yè)企業(yè)消耗性生物資產(chǎn)存貨、房地產(chǎn)業(yè)待售房屋存貨三種。

本文對新會計準則在上述三種存貨的初始計量、存貨發(fā)出、以及存貨期末計價等方面的規(guī)定進行歸納，分析我國存貨準則存在的一些不足，并提出改進建議。

一、存貨的初始計量：向多準則的發(fā)散鏈接

首先，工商業(yè)企業(yè)貨物存貨的初始計量涉及的相關(guān)準則。

《企業(yè)會計準則第1 號存貨》第五條規(guī)定，存貨應(yīng)當按照成本進行初始計量。存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。因為取得存貨的途徑不同，具體的成本構(gòu)成也有所不同。如：

投資者投入存貨的成本，根據(jù)《企業(yè)會計準則第1 號存貨》中的規(guī)定，應(yīng)當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。

以債務(wù)重組方式取得的存貨，根據(jù)《企業(yè)會計準則第12 號債務(wù)重組》規(guī)定，債權(quán)人應(yīng)當對受讓的存貨按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的存貨的公允價值之間的差額，計入當期損益。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準備的，應(yīng)當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。

以非貨幣性資產(chǎn)交換的存貨，根據(jù)《企業(yè)會計準則第7 號非貨幣性資產(chǎn)交換》的規(guī)定來確定其入賬價值。

以企業(yè)合并方式取得的存貨，根據(jù)《企業(yè)會計準則第20 號企業(yè)合并》的規(guī)范來計量其取得成本。

另外《企業(yè)會計準則第1 號存貨》第十條規(guī)定，應(yīng)計入存貨成本的借款費用，按照《企業(yè)會計準則第17 號借款費用》處理。

其次，農(nóng)業(yè)企業(yè)消耗性生物資產(chǎn)存貨的初始計量涉及的相關(guān)準則。

根據(jù)《企業(yè)會計準則第1 號存貨》第二條規(guī)定，消耗性生物資產(chǎn)，適用《企業(yè)會計準則第5 號生物資產(chǎn)》。該準則規(guī)定，外購生物資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費、運輸費、保險費以及可直接歸屬于購買該資產(chǎn)的其他支出。自行栽培、營造、繁殖或養(yǎng)殖的消耗性生物資產(chǎn)的成本，應(yīng)當按照下列規(guī)定確定。

（一）自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，包括在收獲前耗用的種子、肥料、農(nóng)藥等材料費、人工費和應(yīng)分攤的間接費用等必要支出。

（二）自行營造的林木類消耗性生物資產(chǎn)的成本，包括郁閉前發(fā)生的造林費、撫育費、營林設(shè)施費、良種試驗費、調(diào)查設(shè)計費和應(yīng)分攤的間接費用等必要支出。

（三）自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前發(fā)生的飼料費、人工費和應(yīng)分攤的間接費用等必要支出。

（四）水產(chǎn)養(yǎng)殖的動物和植物的成本，包括在出售或入庫前耗用的苗種、飼料、肥料等材料費、人工費和應(yīng)分攤的間接費用等必要支出。

非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組和企業(yè)合并取得的生物資產(chǎn)的成本，應(yīng)當分別按照《企業(yè)會計準則第7 號非貨幣性資產(chǎn)交換》、《企業(yè)會計準則第12 號債務(wù)重組》和《企業(yè)會計準則第20 號企業(yè)合并》確定，等等。

最后，房地產(chǎn)企業(yè)房屋建筑物存貨的初始計量涉及的相關(guān)準則。

這里的房地產(chǎn)存貨主要指房屋、建筑物等存貨。作為房地產(chǎn)企業(yè)存貨的房屋、建筑物可以通過自行建造，也可以外購，或者委托外單位建造。在外購時以實際支付的價款以及相關(guān)的稅費作為計價基礎(chǔ)。自行建造時，以建造時的實際支出作為入賬成本。但是，這方面沒有明確的準則規(guī)范。如果委托外單位建造時，其存貨的成本計量與建造合同有關(guān)。此時，其入賬成本要依據(jù)，《企業(yè)會計準則第15 號建造合同》來確定。

存貨初始成本計量核算方法不僅出現(xiàn)在存貨準則中，而更多出現(xiàn)在其他相關(guān)準則里。存貨初始計量核算體現(xiàn)為，從存貨準則向多個會計準則的發(fā)散鏈接。

二、發(fā)出存貨與存貨期末計價：向存貨準則回歸鏈接

《企業(yè)會計準則第1 號存貨》第十四條，企業(yè)應(yīng)當采用先進先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本?！镀髽I(yè)會計準則第5 號生物資產(chǎn)》第二十三條，對于消耗性生物資產(chǎn)，應(yīng)當在收獲或出售時，按照其賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)成本。結(jié)轉(zhuǎn)成本的方法包括加權(quán)平均法、個別計價法、蓄積量比例法、輪伐期年限法等。

《企業(yè)會計準則第1 號存貨》規(guī)定，資產(chǎn)負債表日，存貨應(yīng)當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當計提存貨跌價準備，計入當期損益。可變現(xiàn)凈值，是指在日?；顒又校尕浀墓烙嬍蹆r減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關(guān)稅費后的金額。

《企業(yè)會計準則第5 號生物資產(chǎn)》第二十一條中規(guī)定，企業(yè)至少應(yīng)當于每年年度終了對消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進行檢查，有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災(zāi)害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等原因，使消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當按照可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于賬面價值的差額，計提生物資產(chǎn)跌價準備或減值準備，并計入當期損益。上述可變現(xiàn)凈值和可收回金額，應(yīng)當分別按照《企業(yè)會計準則第1 號存貨》和《企業(yè)會計準則第8 號資產(chǎn)減值》確定。消耗性生物資產(chǎn)減值的影響因素已經(jīng)消失的，減記金額應(yīng)當予以恢復(fù)，并在原已計提的跌價準備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計入當期損益。公益性生物資產(chǎn)不計提減值準備。

與存貨初始計量準則有所不同的是，存貨的期末計價由存貨準則來規(guī)范，存貨期末計價規(guī)范體現(xiàn)為，從多個準則向存貨準則回歸鏈接。

三、對新準則的幾點思考

首先，存貨準則存在過多鏈接，使得準則缺乏針對性與適用性。

新會計準則中，存貨核算涉及多個準則，存貨準則與生物資產(chǎn)準則、建造合同準則、債務(wù)重組準則等多個準則，以相互鏈接的方式構(gòu)建了存貨核算的完整體系。存貨準則以建立鏈接的方式將屬于存貨的生物資產(chǎn)以及房地產(chǎn)等存貨的核算規(guī)范，轉(zhuǎn)到生物資產(chǎn)準則和建造合同準則中。同時，將債務(wù)重組、非貨幣性交換以及企業(yè)合并等方式取得的存貨核算問題的規(guī)范與相應(yīng)的各類其他準則相互鏈接。將生物資產(chǎn)存貨的期末計量及核算相關(guān)的規(guī)范與存貨準則相鏈接。

這種處理方法的主要缺點：

一是，準則之間形成表面上的矛盾。從本質(zhì)上來講，消耗性生物資產(chǎn)就是屬于存貨，其期末計價方法應(yīng)該與存貨準則中的規(guī)定是一致的。所以，存貨準則第二條應(yīng)該修改為，：（一）消耗性生物資產(chǎn)初始計量，適用《企業(yè)會計準則第5 號生物資產(chǎn)》。（二）通過建造合同歸集的存貨成本，適用《企業(yè)會計準則第15 號建造合同》。這樣才能清晰描述新準則的原本意圖，即各種存貨的初始計量通過不同的準則規(guī)范，但是，所有存貨的期末計價都以存貨準則來規(guī)范。

二是，多重鏈接關(guān)系，看似準則體系清晰完整，但是，也容易產(chǎn)生準則間相互推諉而導(dǎo)致遺漏的問題。如：房地產(chǎn)企業(yè)的房地產(chǎn)存貨的核算，排除在存貨準則的規(guī)范范圍之外。而在建造合同準則也只規(guī)范建造合同產(chǎn)生的房地產(chǎn)的初始計量問題。房地產(chǎn)存貨的獲取方式不止建造合同一種，也有自行建造以及外購、非貨幣性交換、接受投資、合并、債務(wù)重組等多種途徑。這些途徑取得的房地產(chǎn)存貨缺乏相應(yīng)的準則規(guī)范，如此鏈接的結(jié)果導(dǎo)致了房地產(chǎn)存貨的核算出現(xiàn)遺漏與空缺。因此，會計準則在盡量避免準則之間出現(xiàn)相互重復(fù)的基礎(chǔ)上，應(yīng)該把有些內(nèi)容進行適當?shù)臍w納，能不用與其他準則鏈接則盡量不鏈接。這樣有助于眾多會計專業(yè)學(xué)生及實務(wù)工作者，更簡單明了的學(xué)習(xí)和把握會計準則的實質(zhì)。

其次，新準則沒能清晰表達存貨涵蓋的范圍。

從《企業(yè)會計準則第1號存貨》第二條規(guī)定：（一）消耗性生物資產(chǎn)，適用《企業(yè)會計準則第5 號生物資產(chǎn)》。（二）通過建造合同歸集的存貨成本，適用《企業(yè)會計準則第15 號建造合同》，不難看出消耗性生物資產(chǎn)和房地產(chǎn)企業(yè)的房地產(chǎn)同樣也是屬于存貨范疇。在存貨準則中，沒有明確提出存貨應(yīng)該包含的范圍，只有以準則鏈接方式指定存貨的范疇，使存貨的范圍顯得不夠明確。

所以，為了清晰起見，將存貨定義為，是指企業(yè)在日?；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等。具體包括，工業(yè)企業(yè)的材料、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品，農(nóng)業(yè)企業(yè)的消耗性生物資產(chǎn)以及房地產(chǎn)業(yè)的待售房屋等。這樣，可以清晰的表達存貨涵蓋的范圍，即使存在過多的超鏈接，人們也能夠清晰把握存貨準則的主要脈絡(luò)。

再次，存貨準則內(nèi)容不夠完整。如接受捐贈的存貨如何計價，準則中并沒有提及。這樣，存貨準則在接受捐贈存貨方面無章可循，企業(yè)可以通過對接受捐贈存貨的計價，達到盈余管理的目的。

另外，在存貨準則中并沒有提及，自制存貨的成本核算相關(guān)要求。成本核算方法不同，直接影響存貨的成本。即存貨的成本會計核算范疇，應(yīng)該適當?shù)募{入到存貨準則中。

至于存貨類房地產(chǎn)的核算，在存貨準則中沒有具體提及?！镀髽I(yè)會計準則第3號--投資性房地產(chǎn)》第四條指出，作為存貨的房地產(chǎn)，不屬于投資性房地產(chǎn)。該準則第五條中規(guī)定，企業(yè)代建的房地產(chǎn)，適用《企業(yè)會計準則第15 號建造合同》。但是，在建造合同準則中也沒有詳細的房地產(chǎn)存貨核算的內(nèi)容。因此，新會計準則在房地產(chǎn)存貨的核算方面缺乏規(guī)范性。

參考文獻

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