陳品琴

摘要： 本文從持有至到期投資攤余成本的計(jì)算公式出發(fā)，結(jié)合其業(yè)務(wù)核算分析持有至到期投資攤余成本與該賬戶期末余額之間的關(guān)系，歸納出在持有至到期投資的核算中利用“賬戶余額法”計(jì)算持有至到期投資攤余成本計(jì)算技巧，使攤余成本的更簡(jiǎn)單、更符合會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作。

關(guān)鍵詞： 持有至到期投資 攤余成本 公式法 賬戶余額法

一、新準(zhǔn)則中持有至到期投資的核算內(nèi)容

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中持有至到期投資是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，持有至到期投資的溢折價(jià)采用實(shí)際利率法予以攤銷。實(shí)際利率法下持有至到期投資的核算內(nèi)容主要是：持有至到期投資取得、實(shí)際利率的確定、攤余成本的計(jì)算、持有期間的溢折價(jià)的攤銷和收益的確認(rèn)及其處置時(shí)損溢的處理。

在整個(gè)核算中最復(fù)雜的核算內(nèi)容就是持有期間的溢折價(jià)的攤銷和收益的確認(rèn)，由于每期收益是根據(jù)持有至到期的攤余成本和實(shí)際利率來計(jì)算確定的，因此在實(shí)際利率確定的前提下，對(duì)于持有至到期投資的核算關(guān)鍵在于其攤余成本的計(jì)算。

二、持有至到期投資攤余成本常見的計(jì)算方法——“公式法”

持有至到期投資根據(jù)付息方式的不同可以分為分期付息、一次還本的債券投資和一次還本付息的債券投資兩種類型。目前在實(shí)際利率法下對(duì)這兩種類型的攤余成本的計(jì)算絕大多數(shù)的做法是利用“公式法”進(jìn)行計(jì)算，再進(jìn)行業(yè)務(wù)核算，即：

金融資產(chǎn)攤余成本=初始確認(rèn)金額-扣除已償還本金±采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額-已發(fā)生的減值損失。

然后用表格的形式將該資產(chǎn)持有期間的各期的期初和期末的攤余成本一一列示出來，最后依據(jù)表格中的數(shù)據(jù)再對(duì)其持有期間的溢折價(jià)的攤銷和收益的確認(rèn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（一）分期付息、一次還本債券投資。

例1：2000年1月1日，甲公司支付價(jià)款1000萬元（含交易費(fèi)用）從活躍市場(chǎng)上購入某公司5年期債券，面值1250萬元，票面利率4.72%，按年支付利息（即每年59萬元），本金最后一次支付。合同約定，該債券的發(fā)行方在遇到特定情況時(shí)可以將債券贖回，且不需要提前贖回支付額外款項(xiàng)。甲公司在購買該債券時(shí)，預(yù)計(jì)發(fā)行方不會(huì)提前贖回。不考慮所得稅、減值損失等因素，要求編制甲公司購入該債券及用實(shí)際利率法攤銷其折價(jià)并確認(rèn)收益的會(huì)計(jì)分錄。（以“萬元”為單位）

其中攤余成本常見的計(jì)算方法是：

1.用插值法求出實(shí)際利率為10%（計(jì)算過程略）。

2.利用計(jì)算公式計(jì)算持有至到期投資各期的期初和期末的攤余成本，計(jì)算結(jié)果如下表1：

（二）一次還本付息債券投資。

假定上例中甲公司購買的債券是到期一次還本付息，且利息不以復(fù)利計(jì)算（例2）。

可以先求出實(shí)際利率為9.05%（計(jì)算過程略），然后同樣利用“公式法”計(jì)算持有至到期投資各期的期初和期末的攤余成本，計(jì)算結(jié)果如下表2：

（資料來源于《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》、經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2007年12月，第93—98頁）

上述這種“公式法”用表格的形式列示計(jì)算結(jié)果固然條理清楚，但是從表格中也可以看出要計(jì)算的數(shù)字較多，很容易讓人產(chǎn)生煩躁的感覺，其實(shí)攤余成本的計(jì)算不一定要利用公式做。因?yàn)橛?jì)算攤余成本的最終目的是為了對(duì)其持有期間的溢折價(jià)進(jìn)行攤銷和收益進(jìn)行確認(rèn)并進(jìn)行賬務(wù)處理，所以本人認(rèn)為如果攤余成本可以從賬務(wù)處理的過程中得來，就更符合會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作的特色。

三、持有至到期投資攤余成本的計(jì)算技巧——“賬戶余額法”

本人在教學(xué)實(shí)踐中通過分析持有至到期投資的每期末攤余成本與該賬戶每期末余額之間的關(guān)系，歸納出了在核算中用賬戶的“期末賬面余額”，簡(jiǎn)稱“賬戶余額法”來確定持有至到期投資攤余成本的計(jì)算技巧，即“持有至到期投資”賬戶每期末的“賬面余額”就是其期末的攤余成本。

在持有至到期投資的核算中由于取得投資和到期時(shí)的核算比較簡(jiǎn)單，因此其核算重點(diǎn)是持有期間的溢折價(jià)攤銷和收益確認(rèn)的核算，每次攤銷溢折價(jià)、確認(rèn)收益時(shí)可以先確定“持有至到期投資”每期末的“賬面余額”，這就是其期末的攤余成本，接著就只需按一定的順序依次確定核算分錄中涉及的三個(gè)賬戶的金額，做到攤余成本的計(jì)算和相關(guān)核算同時(shí)進(jìn)行。

（一）分期付息、一次還本的債券投資。

依上例1（在實(shí)際利率確定為10%的前提下）：每年末的應(yīng)收利息可以最先確定（即“應(yīng)收利息”賬戶的金額：面值乘以票面利率）：1000×4.72%=59（萬元）。

2000年12月31日計(jì)提利息、攤銷折價(jià)、確認(rèn)投資收益時(shí)，可以按以下步驟進(jìn)行賬務(wù)處理：

1.根據(jù)2008年1月1日，甲公司購入債券時(shí)作賬務(wù)處理：

借：持有至到期投資—成本1250

貸：銀行存款1000

持有至到期投資—利息調(diào)整250

得到：2000年末“持有至到期投資”的賬面余額：1250-250=1000（萬元）。

2.計(jì)算2000年末的實(shí)際利息收入（即“投資收益”的金額：用“持有至到期投資”的賬面余額乘以實(shí)際利率）：1000×10%=100（萬元）。

3.最后確定“持有至到期投資—利息調(diào)整”賬戶的金額：100-59=41（萬元）。

4.核算：

借：應(yīng)收利息59

持有至到期投資—利息調(diào)整41

貸：投資收益100

依此類推，可以計(jì)算出：

2001年末“持有至到期投資”的賬面余額：1250-250+41=1041（萬元）。

“投資收益”賬戶金額：1041×10%=104（萬元），“持有至到期投資—利息調(diào)整”賬戶的金額：104-59=45（萬元）。

借：應(yīng)收利息59

持有至到期投資—利息調(diào)整45

貸：投資收益104

2002年末“持有至到期投資”的賬面余額：1250-250+41+45=1086（萬元）。

“投資收益”賬戶金額：1086×10%=109（萬元），“持有至到期投資—利息調(diào)整”賬戶的金額：109-59=50（萬元）。

借：應(yīng)收利息59

持有至到期投資—利息調(diào)整50

貸：投資收益109

2003年末“持有至到期投資”的賬面余額：1250-250+41+45+50=1136（萬元）。

“投資收益”賬戶金額：1136×10%=113（萬元），“持有至到期投資—利息調(diào)整”賬戶的金額：113-59=54（萬元）。

借：應(yīng)收利息59

持有至到期投資—利息調(diào)整54

貸：投資收益113

2004年末“持有至到期投資”的賬面余額：1250-250+41+45+50+54=1190（萬元）。

“投資收益”賬戶金額：1190×10%=119（萬元），“持有至到期投資—利息調(diào)整”賬戶的金額：119-59=60（萬元）。

借：應(yīng)收利息59

持有至到期投資—利息調(diào)整60

貸：投資收益119

運(yùn)用賬戶余額法在具體計(jì)算時(shí)可以借助于“T”賬來一步步反映“持有至到期投資”賬戶的期末余額（即攤余成本）的計(jì)算過程，如下圖：

（二）一次還本付息的債券投資。

依上例2（在實(shí)際利率確定為9.05%的前提下），方法也是一樣，先確定每年末計(jì)息時(shí)，“持有至到期投資—應(yīng)計(jì)利息”的金額（面值乘以票面利率）；然后計(jì)算每年末“持有至到期投資”的賬面余額確定“投資收益”金額（賬面余額乘以實(shí)際利率）；最后確定“持有至到期投資—應(yīng)計(jì)利息”的金額。

例如：2000年12月31日計(jì)提利息、攤銷折價(jià)、確認(rèn)投資收益時(shí)，可以按以下步驟進(jìn)行賬務(wù)處理：

1.計(jì)算2000年末“持有至到期投資”的賬面余額：1250-250=1000（萬元）。

2.計(jì)算2000年末的實(shí)際利息收入（即“投資收益”的金額：用“持有至到期投資”的賬面余額乘以實(shí)際利率）：1000×9.05%=90.5（萬元）。

3.最后確定“持有至到期投資—利息調(diào)整”賬戶的金額：90.5-59=31.5（萬元）。

2000年12月31日：

借：持有至到期投資—應(yīng)計(jì)利息59

—利息調(diào)整31.5

貸：投資收益90.5

同理可以進(jìn)行以后各年末計(jì)提利息、攤銷折價(jià)、確認(rèn)投資收益的核算，方法與分期付息一樣。

當(dāng)然若債券是溢價(jià)購入時(shí)，每年末計(jì)提利息、攤銷溢價(jià)、確認(rèn)投資收益的會(huì)計(jì)分錄應(yīng)該為：

借：應(yīng)收利息（或持有至到期投資—應(yīng)計(jì)利息）

貸：持有至到期投資—利息調(diào)整

投資收益

這時(shí)會(huì)計(jì)分錄中“投資收益”各賬戶金額的確定“賬戶余額法”仍然適用，“應(yīng)收利息”或“持有至到期投資—應(yīng)計(jì)利息”仍然是面值與票面利率的乘積，這兩個(gè)賬戶的金額差就是“持有至到期投資—利息調(diào)整”的金額。

比較“公式法”計(jì)算持有至到期投資的攤余成本和利用“賬戶余額法”計(jì)算持有至到期投資的攤余成本，兩者的結(jié)果一致，但是本人認(rèn)為后者不僅可以使持有至到期投資攤余成本的計(jì)算更具有技巧性，而且可以使整個(gè)核算更加簡(jiǎn)單、更容易讓人掌握，最主要的是這種做法更適合會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作，同時(shí)能大大簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算的工作量。

參考文獻(xiàn)：

［1］中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù).經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2007.12.

［2］財(cái)會(huì)月刊.2007，（10）.

［3］企業(yè)會(huì)計(jì)核算指南.2008.