王 健

摘要:為了克服傳統(tǒng)成本計算法下間接費用分配的不合理性,在20世紀80年代逐漸形成了一種新的成本計算方法——作業(yè)成本計算法。作業(yè)成本計算與傳統(tǒng)成本計算既有聯(lián)系又有區(qū)別。文章先從兩個方面分析了二者之間的聯(lián)系,進而又從四個方面較為詳盡地闡述了二者的區(qū)別,通過這些分析,揭示二者在進行成本計算時的差異。

關(guān)鍵詞:作業(yè)成本計算;傳統(tǒng)成本計算;成本計算對象

中圖分類號:F275 文獻標識碼:A

文章編號:1674-1145(2009)35-0247-02

隨著科學技術(shù)的發(fā)展,企業(yè)普遍采用了先進制造技術(shù),使生產(chǎn)組織形式和產(chǎn)品結(jié)構(gòu)都發(fā)生了實質(zhì)性的變化,主要是直接人工成本和直接材料成本在生產(chǎn)成本的比重大大降低,而間接制造費用的比重大幅度提高,傳統(tǒng)成本計算方法對于新的生產(chǎn)環(huán)境已不太適用,此時成本計算的另一種方法——作業(yè)成本計算法得到重視。本文對這兩種方法之間進行了對比。

一、作業(yè)成本計算

作業(yè)成本計算法Activity—based Costing ,簡稱ABC,是以作業(yè)(activity)為核心,確認和計量耗用企業(yè)資源的所有作業(yè),將耗用的資源成本準確計入作業(yè),然后選擇成本動因,將所有作業(yè)成本分配給成本計算對象(產(chǎn)品或服務)的一種成本計算方法。

作業(yè)成本計算程序:

1.確認和計量各類資源耗費,將資源耗費價值歸集到各資源庫;

2.分析企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程,劃分作業(yè)點,確定資源動因;

3.根據(jù)各項作業(yè)所耗費的資源動因數(shù),將各資源庫匯集的價值分配到各作業(yè)成本庫;

4.確認各作業(yè)的成本動因,根據(jù)每個動因計算相應的作業(yè)動因分配率;

5.根據(jù)各項作業(yè)所消耗的成本動因數(shù)將各作業(yè)成本庫的價值分配計入有關(guān)產(chǎn)品成本中,計算出產(chǎn)品成本。

二、傳統(tǒng)成本計算

傳統(tǒng)成本計算法是以較為成熟的成本核算體系。它以最終產(chǎn)品為成本核算對象,將各種費用以一定的標準在產(chǎn)品中歸集和分配,并進行成本計算。傳統(tǒng)成本計算方法包括完全成本法、變動成本法、責任成本法、標準成本法等。

雖然傳統(tǒng)成本計算體系中具體的成本計方法有很多種,但是基本的計算成本程序還是相同的。一般地,應遵循以下的工作程序:

1.確定成本計算對象;

2.選擇適當?shù)某杀居嬎惴椒?

3.確定成本項目;

4.確定成本計算期;

5.生產(chǎn)費用歸集與分配。

三、作業(yè)成本計算與傳統(tǒng)成本計算的聯(lián)系

盡管作業(yè)成本計算和傳統(tǒng)成本計算不同,但由于二者同屬于產(chǎn)品成本計算領(lǐng)域,因而在直接費用的確認與分配方面,二者之間存在一定的聯(lián)系,這對于今后拓展新的更為完善的成本計算法也具有基礎性作用。

1.對直接費用的確認和分配相同。在進行成本核算時,作業(yè)成本項目中有直接成本。直接成本是指某類成本的發(fā)生如果直接是由產(chǎn)品生產(chǎn)某種產(chǎn)品所引起的,那么這類成本通?？芍苯幼匪莸教囟ǖ漠a(chǎn)品。這種成本項目與傳統(tǒng)成本項目中的原材料即直接材料意義相同。都是根據(jù)受益原則,對產(chǎn)品發(fā)生的直接費用予以確認。由于這種成本是針對某種特定產(chǎn)品,因此其歸集的費用無須再進行分配。

2.作業(yè)成本計算法是責任成本與傳統(tǒng)成本計算方法的結(jié)合。責任成本是以責任為中心為對象歸集生產(chǎn)費用,計算各個責任中心應負責控制的成本的。其歸集原則是誰負責誰承擔。它是成本發(fā)生后的一種負責,是靜態(tài)的成本。傳統(tǒng)成本法的成本一般是指制造成本,其歸集原則是誰受益誰負擔。生產(chǎn)成本是在生產(chǎn)過程中歸集和分配的,是動態(tài)的成本。兩項內(nèi)容性質(zhì)不同,很難結(jié)合。而作業(yè)成本法是一種完全成本,包括與生產(chǎn)產(chǎn)品相關(guān)的合理的有效費用,是與生產(chǎn)工藝過程和生產(chǎn)組織形式緊密結(jié)合,其實質(zhì)是一種動態(tài)的責任成本,即每一項作業(yè)是細分了的責任中心,其成本既是產(chǎn)品成本又是責任成本。這樣,作業(yè)成本連接了責任成本與制造成本。

四、作業(yè)成本計算與傳統(tǒng)成本計算的區(qū)別

作為兩種不同的計算成本的方法,無論是計算對象、成本項目、理論基礎、對間接費用的分配方法或是對成本經(jīng)濟內(nèi)容的認識還是產(chǎn)品管理方面都存在很多的差別。這里對一些基本的區(qū)別進行分析。

1.成本計算對象和成本項目的不同。傳統(tǒng)成本計算中,成本計算對象是最終完工的各種產(chǎn)成品。作業(yè)成本計算法,不僅是關(guān)注產(chǎn)品成本,而且更多地關(guān)注產(chǎn)品成本產(chǎn)生的原因及其形成的全過程,因而它的成本計算對象是多方面多層次的,這就要求不僅把最終產(chǎn)品作為計算對象,而且是資源、作業(yè)、作業(yè)中心、制造中心也作為成本計算對象。由于成本計算對象不同導致了成本項目的不同,傳統(tǒng)成本計算的成本項目包括原材料、直接人工和制造費用,這些都是圍繞產(chǎn)品而設置的。作業(yè)成本計算法中的成本項目是直接成本,可追溯至作業(yè)成本和不可追溯成本,這些都是根據(jù)作業(yè)而設置的。這些項目都是因為成本計算對象的不同以及各自核算的具體經(jīng)濟內(nèi)容也不相同。

2.理論基礎不同。傳統(tǒng)成本計算的理論基礎是:企業(yè)所產(chǎn)的產(chǎn)品按照其耗費的生產(chǎn)時間或按照其產(chǎn)量線性的分配各項間接費用。因此間接費用可以按照一定的標準,一般是直接人工工時或機器工時平均分配到各項產(chǎn)品中去。這種方法是一種不完全的分配方法,沒有很好的配比各種產(chǎn)品的實際消耗和費用。作業(yè)成本計算的理論基礎是產(chǎn)品消耗作業(yè),作業(yè)消耗資源。這種理論認為,企業(yè)的產(chǎn)品成本和價值并不是孤立產(chǎn)生的,產(chǎn)品成本的形成是與各種資源的消耗密切相關(guān)的。因此,分配間接費用應著眼于費用,成本的來源,將間接費用的分配與產(chǎn)生這些費用的原因聯(lián)系起來——產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源并導致成本的發(fā)生。作業(yè)成本計算法在成本核算上突破產(chǎn)品這個界限,使成本核算深入到資源,作業(yè)層次,它從資源的消耗入手,以多種資源動因(即資源成本的分配標準)為標準按作業(yè)中心收集成本,并把各作業(yè)中心的成本按不同的作業(yè)動因(即作業(yè)成本的分配標準)分配到各產(chǎn)品中。作業(yè)成本計算法通過選擇多樣化的分配標準(成本動因)進行間接費用分配,使費用分配、成本計算特別使比重日趨增長的固定制造費用按產(chǎn)品對象化的過程明細化,從而使成本的可歸屬性大大提高,并按人為標準分配間接費用,計算產(chǎn)品成本的比重縮減到最低的限度,從而提高了成本信息的準確性。

3.對成本經(jīng)濟內(nèi)容的認識不同。傳統(tǒng)成本計算方法下,產(chǎn)品成本是指產(chǎn)品的制造成本,就其經(jīng)濟內(nèi)容來看主要包括與生產(chǎn)產(chǎn)品直接相關(guān)的費用——原材料、直接人工、制造費用等,并按照費用的經(jīng)濟用途設置成本項目,對于組織、管理生產(chǎn)的費用均作為期間費用來處理。作業(yè)成本計算法下,產(chǎn)品成本是指完全成本,就一個制造中心而言,該制造中心所有費用支出只要是合理的、有效的,都是最終產(chǎn)品的支出,因而都應計入產(chǎn)品成本。作業(yè)成本計算法是按照作業(yè)類別設置成本項目。這種方法只強調(diào)費用的合理性、有效性,而不論費用是否與生產(chǎn)產(chǎn)品直接相關(guān),因此,與產(chǎn)品生產(chǎn)沒有直接關(guān)系的一些合理、有效的費用(如采購人員的工資、廣告費、質(zhì)量檢查、物料搬運費等),也要計入產(chǎn)品成本。在作業(yè)成本計算法下,也使用期間費用這個概念,只不過此時的期間費用匯集的是所有無效的、不合理的支出,即所有作業(yè)中心的無效耗費資源價值和非增值作業(yè)耗費資源價值,而不是與生產(chǎn)無直接關(guān)系的支出。企業(yè)將無效耗費資源價值和非增值作業(yè)耗費價值計入期間費用是通過作業(yè)管理消除這些耗費,達到有效控制和節(jié)約成本的目的。

4.對間接費用的分配方法不同。長久以來,傳統(tǒng)成本計算方法只適應于制造費用數(shù)額較小且其發(fā)生與直接人工成本有一定相關(guān)性的企業(yè)——勞動密集型企業(yè),因為其一般采用以機器工時或人工工時為標準將制造費用進行直接分配后再計入產(chǎn)品成本。

但鑒于現(xiàn)代社會中高新技術(shù)的廣泛運用,人工成本正逐步下降而制造費用正大大增加,因而產(chǎn)品成本已不再全由數(shù)量決定而是由復雜多變的因素引起,在這種環(huán)境下,單一的數(shù)量分配標準將會造成間接費用的分配呈不合理性,尤其是對于處在“高級制造環(huán)境下”的企業(yè),這將帶來更負面的影響。此時再來考慮作業(yè)成本計算法,就顯現(xiàn)出其標準的合理性與分配的多步驟性。

分析一下作業(yè)成本計算法的操作過程,我們可以看出其成本信息的客觀性、真實性和準確性。首先是依據(jù)資源動因?qū)⒏髻Y源成本分配到各資源中心,同時匯集各作業(yè)中心消耗的各種資源以及計算各作業(yè)中心成本;其后應依據(jù)各作業(yè)動因?qū)⒏髯鳂I(yè)中心的成本分配給各種產(chǎn)品,進行匯總與計算,從而得出各種產(chǎn)品的成本。因此可見,作業(yè)成本計算法采用了多種分配標準對間接費用進行分配,它是對不同的資源與作業(yè)中心分別采用了不同的資源動因與作業(yè)動因來分配的。將著眼點放在成本發(fā)生的前因后果上的特定成本管理角度上來看,由于該法的所有作業(yè)活動均進行了跟蹤動態(tài)反應,因而能更好地發(fā)揮決策、計劃及控制作用,從而不斷提高新經(jīng)濟環(huán)境下的作業(yè)管理。

作為兩種成本計算體系,作業(yè)成本計算作為一種新的成本核算思維,在成本核算、核算質(zhì)量,以及產(chǎn)品管理上都優(yōu)于傳統(tǒng)成本計算方法。但作業(yè)成本計算法的運用需要社會生產(chǎn)力發(fā)展到一定的高度,生產(chǎn)自動化和電腦化程度高,完善的成本管理體制和高素質(zhì)的會計人員為基礎。這就使其在世界的推行受到阻礙。在發(fā)達的國家,作業(yè)成本計算法的運用已初步具備,推行作業(yè)成本法是很樂觀的。但對于一些發(fā)展中國家而言,其生產(chǎn)仍以勞動密集型產(chǎn)業(yè)為主,推行作業(yè)成本計算是比較困難的。

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