呂曉梅

【摘 要】 在傳統(tǒng)制造業(yè)中，通常通過大規(guī)模生產(chǎn)來降低單位成本，但是現(xiàn)今面對(duì)日益激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，很多企業(yè)不得不采用現(xiàn)代制造模式及利用多品種小批量生產(chǎn)滿足不斷變化的顧客需求，因此新的管理理念及相關(guān)的成本管理方式得以應(yīng)用。本文詳細(xì)分析了現(xiàn)代制造環(huán)境中倒推會(huì)計(jì)和有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)的應(yīng)用背景及理論依據(jù)，并就其具體應(yīng)用作了詳細(xì)說明，特別就倒推會(huì)計(jì)和有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)在成本管理應(yīng)用中的適用環(huán)境差異、成本管理差異和關(guān)注重點(diǎn)差異作了比較分析。

【關(guān)鍵詞】 倒推會(huì)計(jì)； 有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)； 成本管理

當(dāng)今的制造業(yè)所面臨的重大市場(chǎng)環(huán)境變化主要體現(xiàn)在這么幾個(gè)方面：產(chǎn)品市場(chǎng)、要素市場(chǎng)的全球化競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，顧客對(duì)個(gè)性化產(chǎn)品的需求大幅增長(zhǎng)，產(chǎn)品的生命周期越來越短。企業(yè)要適應(yīng)不斷變化的市場(chǎng)，必須采用輔助柔性化生產(chǎn)及小品種多批量生產(chǎn)的現(xiàn)代制造模式，用新的成本管理方法輔助現(xiàn)代制造企業(yè)決策。20世紀(jì)80年代，一些新的管理理念如JIT、TQM、TOC（即時(shí)制造、全面質(zhì)量管理、約束理論）等產(chǎn)生出來并得以應(yīng)用，與之相適應(yīng)的會(huì)計(jì)方法也得以運(yùn)用。本文就現(xiàn)代制造環(huán)境下倒推會(huì)計(jì)和有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)的應(yīng)用理論依據(jù)、應(yīng)用特點(diǎn)及適用環(huán)境作重點(diǎn)分析。

一、倒推會(huì)計(jì)在JIT環(huán)境中的應(yīng)用

（一）JIT運(yùn)營(yíng)環(huán)境的主要特點(diǎn)

JIT是一種寬泛的管理哲學(xué)，并不只是適應(yīng)在制造業(yè)中應(yīng)用，它在服務(wù)業(yè)等其他行業(yè)中也得以廣泛應(yīng)用。JIT的核心觀點(diǎn)是按照客戶的要求及時(shí)地提供顧客定制的產(chǎn)品或服務(wù)，它經(jīng)常和全面質(zhì)量管理（TQM）一起運(yùn)用，強(qiáng)調(diào)減少作業(yè)中的浪費(fèi)，消除不增值的作業(yè)。企業(yè)實(shí)施JIT將帶來企業(yè)管理目標(biāo)、生產(chǎn)組織方式、成本會(huì)計(jì)記錄等一系列的改變。

從企業(yè)的管理目標(biāo)來看，JIT的具體目標(biāo)可以分解為：1.零庫(kù)存管理。庫(kù)存意味著浪費(fèi)，它是依次排列的生產(chǎn)工序之間及生產(chǎn)和銷售之間不同步的結(jié)果，零庫(kù)存管理要求按需采購(gòu)、按需生產(chǎn)。2.零缺陷產(chǎn)品管理。必須通過實(shí)施全面質(zhì)量管理，最大程度減少缺陷產(chǎn)品，否則缺陷產(chǎn)品的產(chǎn)生不但導(dǎo)致非增值性的空余時(shí)間產(chǎn)生，而且可能導(dǎo)致JIT系統(tǒng)崩潰。3.零準(zhǔn)備時(shí)間。要求作業(yè)進(jìn)行之中沒有停頓，因?yàn)闇?zhǔn)備時(shí)間的存在也意味著浪費(fèi)，這就要求必須實(shí)施有效的全面預(yù)防性維護(hù)（total prevent maintenance）系統(tǒng)通過日程維護(hù)保障設(shè)備始終處于正常運(yùn)轉(zhuǎn)狀態(tài)。4.柔性化生產(chǎn)。要求設(shè)備的柔性化和操作人員的柔性化，因?yàn)镴IT系統(tǒng)是按照顧客的需求生產(chǎn)，顧客需求多變，這就要求生產(chǎn)設(shè)備必須柔性化，操作設(shè)備的人員也必須是多面手。JIT與傳統(tǒng)成本管理目標(biāo)不同的是，企業(yè)并不片面追求單位成本最低，不為存貨生產(chǎn)，強(qiáng)調(diào)的是根據(jù)顧客要求的時(shí)間提供顧客要求的產(chǎn)品，通過降低存貨的庫(kù)存成本和存貨的資金占用成本以及提高顧客滿意度分別降低企業(yè)的顯性成本和隱性成本。

從JIT生產(chǎn)組織方式來看，傳統(tǒng)的“推”式生產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)椤袄笔缴a(chǎn)，設(shè)備布局以及人員職責(zé)也有了很大的改變。傳統(tǒng)的生產(chǎn)組織方式是通過市場(chǎng)預(yù)測(cè)制定生產(chǎn)計(jì)劃——購(gòu)入原材料——加工成半成品和成品——入庫(kù)——銷售，根據(jù)生產(chǎn)的步驟設(shè)置生產(chǎn)部門，部門內(nèi)員工的崗位職責(zé)設(shè)置都是詳細(xì)專業(yè)化分工的結(jié)果，工作內(nèi)容單一。但是在JIT環(huán)境中，實(shí)施的是“拉”式生產(chǎn)，企業(yè)在接受了客戶的訂單之后才組織生產(chǎn)，根據(jù)顧客對(duì)產(chǎn)品的需求制定主生產(chǎn)計(jì)劃，調(diào)配訂單生產(chǎn)所需消耗的機(jī)時(shí)、工時(shí)和物料資源，完成訂單后交貨，整個(gè)產(chǎn)品交付過程比較短，沒有原材料、半成品和產(chǎn)成品的積壓，換而言之，就是沒有存貨。JIT生產(chǎn)系統(tǒng)的特點(diǎn)使得企業(yè)的生產(chǎn)布局以及人員分工都發(fā)生了變化。JIT的實(shí)施要求把不同工種、不同步驟的加工從原來分屬的各個(gè)部門集成到一個(gè)獨(dú)立的單元（Unit），每個(gè)單元都獨(dú)立完成相應(yīng)的生產(chǎn)任務(wù)。每個(gè)單元里設(shè)備的布局呈U型。U型的主要特點(diǎn)就是生產(chǎn)線的出口和入口齊平，要求執(zhí)行工序的人應(yīng)當(dāng)是多面手，至少能完成兩道以上的工序。

JIT環(huán)境下的企業(yè)管理目標(biāo)、生產(chǎn)組織方式發(fā)生重大變化，使得成本核算也有了相應(yīng)的改變。傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)適應(yīng)其生產(chǎn)組織方式的特征，分別設(shè)置原材料、半成品、產(chǎn)成品、銷售成本等科目，根據(jù)加工流程順序記錄生產(chǎn)成本。但是在JIT的環(huán)境中，由于沒有存貨（或是存貨水平接近于零），因此成本系統(tǒng)可以大大簡(jiǎn)化，倒推會(huì)計(jì)（backflush accounting）就是適合JIT運(yùn)營(yíng)的簡(jiǎn)化了的成本系統(tǒng)。

（二）倒推會(huì)計(jì)與JIT

倒推會(huì)計(jì)（backflush accounting）又被稱為倒沖會(huì)計(jì)、追溯成本制、結(jié)束點(diǎn)成本制、倒減成本制。倒推會(huì)計(jì)是最適合JIT制造環(huán)境的成本管理系統(tǒng)，它既可以優(yōu)化、簡(jiǎn)化成本核算記錄，又可以幫助企業(yè)達(dá)到控制存貨、減少存貨的目的。

倒推會(huì)計(jì)的最大優(yōu)勢(shì)在于記錄和計(jì)算的簡(jiǎn)化。傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)按照生產(chǎn)加工流程，順序記錄和計(jì)算原材料—在產(chǎn)品—產(chǎn)成品所耗費(fèi)的企業(yè)資源，最后結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品的銷售成本，無論是采用分批法還是采用分步法計(jì)算記錄成本都比較復(fù)雜。但是，在倒推會(huì)計(jì)中，因?yàn)橐呀?jīng)假定存貨量降至最低可以忽略不計(jì)，所以不必要對(duì)在產(chǎn)品進(jìn)行追蹤記載與計(jì)算，只在產(chǎn)品完工或是產(chǎn)品售出的時(shí)候把絕大部分原材料成本和加工成本計(jì)入銷貨成本，期末再使用預(yù)算或標(biāo)準(zhǔn)成本倒推回去，計(jì)算出極少量的在產(chǎn)品與產(chǎn)成品存貨的成本。并且，倒推會(huì)計(jì)不鼓勵(lì)企業(yè)為存貨而生產(chǎn)，因?yàn)樵诋a(chǎn)品和產(chǎn)成品都是不增值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)盡量及時(shí)地將原材料轉(zhuǎn)換成產(chǎn)品銷售出去才能完成價(jià)值增值，倒推會(huì)計(jì)的成本計(jì)算方式有利于促進(jìn)管理者控制存貨保持較低水平。

二、有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)（Throughput accounting）在現(xiàn)代制造環(huán)境中的應(yīng)用

有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)（Throughput accounting）又被稱為完工效益會(huì)計(jì)。有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)也是與JIT的基本原則一致的一種現(xiàn)代會(huì)計(jì)方法，它也是“拉”式系統(tǒng)，不過這種拉的動(dòng)力不是基于客戶訂單，而是基于不斷識(shí)別和優(yōu)化瓶頸資源從而不斷提高有效產(chǎn)出的動(dòng)力。在有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)里，有效產(chǎn)出（throughput）被定義為銷售收入減去直接材料成本。有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)是約束理論（Theory of constraints，TOC）的重要組成部分，約束理論認(rèn)為，任何系統(tǒng)里最少存在一個(gè)約束資源，只有不斷尋找、提高約束資源的使用效率，才能實(shí)現(xiàn)有效產(chǎn)出最大化。提高有效產(chǎn)出的過程包括五個(gè)步驟：第一步，找到系統(tǒng)約束資源，管理人員可以通過觀測(cè)存貨流動(dòng)來確定約束資源在何處，存貨堆積的地方就是約束資源所在地；第二步，決定如何充分利用約束資源，可以通過計(jì)算機(jī)模擬，找出最充分利用約束資源的增值最高的產(chǎn)品組合，實(shí)施事前的生產(chǎn)控制；第三步，通過規(guī)劃和調(diào)度使系統(tǒng)其他要素從屬于上述決策，在安排生產(chǎn)的時(shí)候就優(yōu)先安排約束資源及其他必要相關(guān)資源給增加值高的產(chǎn)品，其次再安排相關(guān)資源給其他產(chǎn)品；第四步，消除系統(tǒng)的約束（例如使用可替代約束資源的替代資源等）；第五步，提升等級(jí)尋找新的約束資源。TOC是一種持續(xù)改進(jìn)的管理哲學(xué)，有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)就是為這個(gè)循環(huán)提供信息的系統(tǒng)。

有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)，假設(shè)經(jīng)理人擁有一系列資源，如固定資產(chǎn)、資本、勞動(dòng)力等，在一個(gè)特定的時(shí)間段內(nèi)是固定不變的，因此，企業(yè)最為恰當(dāng)?shù)呢?cái)務(wù)目標(biāo)就是必須充分利用企業(yè)所擁有的這些資源，使得有效產(chǎn)出最大化。有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)的核心概念有三個(gè)，其一，短期內(nèi)，企業(yè)的所有成本除了直接材料之外都是固定成本（相反，ABC①假定所有的成本都是變動(dòng)成本），這些不隨產(chǎn)量的變動(dòng)而變動(dòng)的成本被稱之為全部工廠成本（Total Factory Costs，TFC）。其二，由于有約束資源導(dǎo)致的瓶頸存在，不可避免地，非瓶頸部位必然存在閑置產(chǎn)能，瓶頸部位的存在約束了非瓶頸部位閑置產(chǎn)能的發(fā)揮。其三，在產(chǎn)品不增值，只能按照原材料計(jì)價(jià)，有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)有助于促使管理人員減少在產(chǎn)品。其四，利潤(rùn)取決于銷售顧客所訂購(gòu)的產(chǎn)品的速度，約束資源的存在減緩了這個(gè)速度。因此，有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)促使企業(yè)管理人員關(guān)注約束資源的利用效率不斷提高，有助于提高有效產(chǎn)出水平和提高企業(yè)利潤(rùn)。

三、倒推會(huì)計(jì)和有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)應(yīng)用中的差異辨析

倒推會(huì)計(jì)和有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)在現(xiàn)代制造業(yè)成本管理中的應(yīng)用存在一些差異：

（一）適用環(huán)境差異

倒推會(huì)計(jì)（backflush accounting）的應(yīng)用限制條件是：只有在生產(chǎn)等于銷售、存貨水平為零的情況下（通常是JIT環(huán)境中）或是上期期末存貨與本期期末的存貨相比較沒有太大變化。使用倒推會(huì)計(jì)的具體條件包括：企業(yè)不僅已經(jīng)實(shí)施了JIT而且管理階層都希望有一套配套的簡(jiǎn)單的會(huì)計(jì)制度；每一種產(chǎn)品有自己的預(yù)算或標(biāo)準(zhǔn)成本，可以合理地預(yù)計(jì)效率，原材料的價(jià)格及原材料的使用比較穩(wěn)定。換而言之，就是沒有顯著的成本差異；倒推式會(huì)計(jì)所得到的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與傳統(tǒng)的順序追蹤方式記錄的數(shù)據(jù)沒有大的差異。不僅如此，倒推會(huì)計(jì)的應(yīng)用還受到一些質(zhì)疑，有人認(rèn)為它沒有嚴(yán)格遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，不適合對(duì)外公告的目的，因?yàn)橛幸恍┵Y產(chǎn)例如在產(chǎn)品沒有得到確認(rèn)而僅按原材料計(jì)價(jià)，因?yàn)楦鶕?jù)倒推會(huì)計(jì)的特點(diǎn)，確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)是產(chǎn)品完工或是產(chǎn)品銷售。但是，如果說存貨水平比較低，或者是從某一會(huì)計(jì)期間到下一個(gè)會(huì)計(jì)期間的存貨水平?jīng)]有太大變化的話，采用倒推會(huì)計(jì)和采用傳統(tǒng)會(huì)計(jì)所計(jì)算出來的銷售成本和營(yíng)業(yè)利潤(rùn)就沒有太大的差別。根據(jù)重要性原則，如果在產(chǎn)品數(shù)量太少價(jià)值太低，可以忽略不計(jì)，或者是并入存貨統(tǒng)一記錄。

有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)的應(yīng)用限制條件是：給定環(huán)境下的各項(xiàng)資源水平在決策期間內(nèi)保持不變。因?yàn)橛行Мa(chǎn)出會(huì)計(jì)假定企業(yè)的資源除了原材料其余全部是固定成本，短期內(nèi)不能根據(jù)經(jīng)營(yíng)的需要來進(jìn)行調(diào)整。但是，這個(gè)假設(shè)只在較短的時(shí)間內(nèi)成立，因?yàn)槿绻麜r(shí)間足夠長(zhǎng)的話，企業(yè)可以租賃或購(gòu)買固定資產(chǎn)，另外增加員工，固定成本的假設(shè)就不成立了，因此有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)最適合輔助短期決策。而且，有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)過分關(guān)注直接材料成本，并不關(guān)注其他成本如間接成本的控制，不利于企業(yè)挖掘降低成本的潛力。不僅如此，有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)的應(yīng)用還存在其他制約因素的影響。例如：銷售價(jià)格不具備競(jìng)爭(zhēng)性，不能實(shí)現(xiàn)快速銷售；必須為特定顧客及時(shí)提供產(chǎn)品，無法顧及約束資源的利用率提高；產(chǎn)品質(zhì)量和可靠性沒有保證；缺乏可靠的原材料供應(yīng)商；缺乏其他必備的生產(chǎn)資源等，如果有一項(xiàng)或多項(xiàng)這樣的制約因素存在，那么有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)的應(yīng)用也是不適宜的。

（二）重點(diǎn)關(guān)注的對(duì)象不同

運(yùn)用倒推會(huì)計(jì)在成本管理中，重點(diǎn)關(guān)注低存貨水平控制和加工的連續(xù)性控制及相關(guān)的全面質(zhì)量控制，不過分關(guān)注各項(xiàng)資源利用的機(jī)會(huì)成本。相反，運(yùn)用有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)在成本管理中重點(diǎn)關(guān)注資源利用的機(jī)會(huì)成本，強(qiáng)調(diào)高增加值產(chǎn)品對(duì)約束資源的充分利用，重點(diǎn)關(guān)注如何通過提高約束資源的使用效率不斷提高加工物流的流動(dòng)速度，從而提高有效產(chǎn)出和當(dāng)期利潤(rùn)。

（三）存貨管理不同

在應(yīng)用JIT環(huán)境中，原材料的采購(gòu)是由產(chǎn)品訂單驅(qū)動(dòng)的，期末存貨中沒有或只有極少量的原材料，產(chǎn)品一生產(chǎn)出來就按照訂單要求發(fā)送到用戶而不必保存在企業(yè)中，因此倒推會(huì)計(jì)只須在期末根據(jù)本期銷售情況利用預(yù)算或是標(biāo)準(zhǔn)成本倒擠出期末的極少量原材料、在產(chǎn)品和產(chǎn)成品。但是，與JIT不同的是，運(yùn)用有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)對(duì)存貨管理是不一樣的，為了保證約束資源的優(yōu)化使用，根據(jù)TOC必須準(zhǔn)備足夠的安全庫(kù)存以便減少計(jì)劃外的生產(chǎn)停頓，以達(dá)到最大化的有效產(chǎn)出，因此庫(kù)存當(dāng)中必須要有相當(dāng)數(shù)量的原材料存貨。不過，與JIT一致的是，TOC系統(tǒng)也能很有效地控制在產(chǎn)品數(shù)量，它要求只發(fā)送原材料給那些已實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品銷售的加工，因此減少了在產(chǎn)品的產(chǎn)生。

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