郭秀珍

【摘 要】 環(huán)境會計信息披露是適應(yīng)社會和時代發(fā)展的產(chǎn)物，其存在和發(fā)展具有無限的生命力，但當前無論從理論上還是實務(wù)上都不成熟。本文分析了我國實施環(huán)境會計信息披露制度的難點，提出了我國實施環(huán)境會計信息披露制度的對策和建議。

【關(guān)鍵詞】 環(huán)境會計； 環(huán)境會計信息； 披露

近年來，由于我國生態(tài)環(huán)境的日益惡化，環(huán)境保護問題已經(jīng)引起了全社會的高度重視。要求企業(yè)減少環(huán)境污染，降低物質(zhì)能源消耗，同時滿足可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略實施的要求以及企業(yè)自身利益目標的需要，環(huán)境意識已經(jīng)滲透到企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各個領(lǐng)域。因此，將環(huán)境項目納入會計核算體系已經(jīng)成為必然。目前，各國都采取了保護自然、改善環(huán)境的舉措，工業(yè)和綠色運動正朝著與可持續(xù)發(fā)展這個重要理念一致的方向運行，與綠色浪潮相關(guān)的會計——環(huán)境會計也已成為會計學界關(guān)注的焦點。

一、我國環(huán)境信息披露的必要性

在傳統(tǒng)會計核算中，資產(chǎn)負債表對部分環(huán)境負債未作確認，利潤表中同樣未確認企業(yè)采取環(huán)境治理措施發(fā)生的支出，最終導致信息使用者不能客觀評價企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。為此，現(xiàn)代會計應(yīng)增加環(huán)境信息的披露內(nèi)容。雖然目前我國企業(yè)和會計實務(wù)界對環(huán)境會計的信息披露尚未行動，但我國會計學會已經(jīng)把環(huán)境會計問題列入九五規(guī)劃。2001年1月中國會計學會又成立了環(huán)境會計專業(yè)委員會。該委員會的宗旨是宣傳環(huán)境政策法規(guī)，開展環(huán)境理論研究，總結(jié)環(huán)境會計工作經(jīng)驗，介紹國外研究與實務(wù)動態(tài)，推動我國環(huán)境會計實務(wù)工作的展開，進一步增強全民環(huán)境意識，促進可持續(xù)發(fā)展，為經(jīng)濟建設(shè)服務(wù)。環(huán)境會計專業(yè)委員會成立之后，于2001年11月召開了首次學術(shù)研討會。該次會議從宏觀和微觀、國內(nèi)與國外、核算與控制、會計與統(tǒng)計、規(guī)范與實證的結(jié)合上，對環(huán)境會計的理論與實務(wù)問題進行了系統(tǒng)、全面的討論，提出許多有建設(shè)性的意見。該委員會的成立，必將推動、加速我國環(huán)境會計信息披露制度的建設(shè)，也表明了政府實施環(huán)境會計信息披露的決心。中國會計學會2007年學術(shù)年會上，首都經(jīng)貿(mào)大學教授在介紹日本《環(huán)境會計指南2005》的基礎(chǔ)上，對其在我國鋼鐵類上市公司環(huán)境會計信息披露中的實用性進行了實證研究，并提出建立我國的《環(huán)境會計制度》內(nèi)容框架應(yīng)著重對環(huán)境支出的界定和規(guī)范等建議。我國政府代表也已經(jīng)多次參加了聯(lián)合國國際會計和報告標準政府間專家組的討論，財政部會計司在答復聯(lián)合國財務(wù)國際環(huán)境會計法律法規(guī)情況的調(diào)查時，也認為企業(yè)對為減少和防治污染及恢復環(huán)境而發(fā)生的成本費用、因污染而發(fā)生的費用損失、因污染而發(fā)生的社會成本進行披露是很重要的。

二、我國實施環(huán)境會計信息披露制度的難點

（一）環(huán)境會計信息披露制度理論與實務(wù)不夠成熟

我國現(xiàn)行用于指導企業(yè)會計和報告實務(wù)的法規(guī)主要是由財政部和中國證監(jiān)會制定的，包括財政部發(fā)布的會計準則、財務(wù)通則、行業(yè)會計制度、財務(wù)制度以及中國證監(jiān)會發(fā)布的公開發(fā)行股票公司執(zhí)行的信息披露規(guī)則和準則?？傮w來說，這些法規(guī)、制度和相應(yīng)的企業(yè)會計與報告實務(wù)對于環(huán)境問題基本上沒有涉及。雖然少數(shù)企業(yè)有自愿披露的跡象，但是，從環(huán)境會計涉及業(yè)務(wù)的處理、環(huán)境會計信息的披露形式上，企業(yè)間都存在著很大的不可比性。另外，我國目前的稅法中也有對某些企業(yè)減免稅的規(guī)定，這些規(guī)定雖從減免稅的正面鼓勵企業(yè)防治污染，但缺乏進行信息披露的明確規(guī)定。除此之外，在上市公司信息披露的有關(guān)規(guī)定中，也缺乏環(huán)境會計信息披露的完整內(nèi)容，而且缺乏與其他環(huán)境法規(guī)的協(xié)調(diào)性。盡管1999年以來，中國證監(jiān)會重視環(huán)境保護，強調(diào)對重污染行業(yè)的企業(yè)在上市前進行環(huán)境審核，但目前對環(huán)境的審核僅是內(nèi)部掌握，并未向廣大股民公開披露。這樣由于信息披露不全面，有可能使投資者將其資金投向污染嚴重的企業(yè)，從而加劇環(huán)境污染和破壞。廣大股民在不了解企業(yè)環(huán)保真相的情況下，必然承擔著上市企業(yè)因不符合環(huán)保要求而倒閉或被取締、責令停產(chǎn)所帶來的投資風險，不利于股市的健康發(fā)展。

（二）環(huán)境會計信息披露缺乏全社會的廣泛參與

我國目前有些企業(yè)仍存在著“重經(jīng)濟輕環(huán)境”的思想，“先污染，后治理”等非持續(xù)的行為仍大有市場，公眾的整體環(huán)境意識比較低下。在這種情況下，有些企業(yè)可能就不愿對外披露環(huán)境會計信息。會計界對環(huán)境會計的研究大多數(shù)局限于微觀層面，將環(huán)境會計局限于企業(yè)環(huán)境會計，而忽略了宏觀層面的環(huán)境會計；或者將宏觀環(huán)境會計看作是統(tǒng)計學家的事，對宏觀環(huán)境會計研究參與不足。這種研究現(xiàn)狀的缺陷有兩個方面：首先，對環(huán)境問題的認識不夠全面；其次，沒有認識到環(huán)境作為一項公共產(chǎn)品，對環(huán)境的有效控制需要一個宏觀與微觀銜接的核算體系，從而不利于在會計體系中實現(xiàn)宏觀環(huán)境核算與微觀環(huán)境核算的銜接。

（三）環(huán)境會計信息披露缺乏可操作性

建立環(huán)境會計是一個系統(tǒng)工程，環(huán)境會計理論作為一個完整的體系，需要考慮各因素之間的關(guān)系及影響。從已經(jīng)具有的成果看，大多數(shù)論文只注重環(huán)境會計理論某一方面的研究，而將環(huán)境會計理論作為一個系統(tǒng)和一個整體來研究而形成的成果較少。相當一部分學者在對環(huán)境會計進行研究時，寫一兩篇文章以后就不再探討，不能對某一問題進行深入研究或系統(tǒng)研究，因而難有一定深度的力作問世。在研究方法上，屬于規(guī)范性研究的文章較多，實證性研究的文章較少。我國企業(yè)目前對于這些問題不作披露是不合理的，也是不公平的，這勢必影響有關(guān)各方對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果、對企業(yè)環(huán)境狀況和環(huán)境業(yè)績等問題的了解，一定程度上也會影響企業(yè)在環(huán)境保護方面的積極性。我國現(xiàn)行企業(yè)會計和報告中對環(huán)境問題忽視的原因主要表現(xiàn)為：現(xiàn)行企業(yè)執(zhí)行的環(huán)境管理法規(guī)和監(jiān)督方式只考慮國家的信息需要；現(xiàn)行企業(yè)會計和報告的管理機關(guān)，缺乏關(guān)于環(huán)境信息披露及其相關(guān)信息披露的原則規(guī)定；現(xiàn)行企業(yè)和會計人員長期以來慣于執(zhí)行國家規(guī)定，沒有主動、自愿披露的習慣；會計理論界缺乏真正具有可操作性的研究。十幾年來，我國會計界一直忙于傳統(tǒng)財務(wù)會計的模式性轉(zhuǎn)換，而對環(huán)境會計的信息披露工作重視不夠。

（四）環(huán)境會計信息披露制度缺乏配套的環(huán)境會計準則

盡管我國一些企業(yè)已經(jīng)意識到了環(huán)境會計的重要性，也有披露環(huán)境信息的動機，但遺憾的是，由于尚未形成具備可操作性的會計準則，使得當前環(huán)境會計缺乏與實務(wù)相結(jié)合的理論支點，導致環(huán)境會計實務(wù)還沒有相應(yīng)的理論指導，環(huán)境會計信息披露出現(xiàn)盲點；由于環(huán)境會計準則是一部操作性很強的會計準則，目前又沒有可借鑒的、現(xiàn)成的環(huán)境會計準則和環(huán)境會計信息披露的規(guī)定，而制定這一準則所需的調(diào)研、咨詢工作將是非常復雜的，出臺需要時間。

三、我國實施環(huán)境會計信息披露制度的對策和建議

盡管我國目前在環(huán)境會計信息披露制度的實施上存在很多問題，但這種制度的建立和最終的實現(xiàn)則是大勢所趨，環(huán)境會計既是實施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的要求，作為環(huán)境與環(huán)境資源管理的信息系統(tǒng)，它又是確保我國可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略順利實施的關(guān)鍵。針對上述問題，筆者從我國實際情況出發(fā)提出相關(guān)的對策和建議。

（一）完善立法，強化執(zhí)法，加強環(huán)境法制教育

加快包括產(chǎn)權(quán)制度在內(nèi)與市場經(jīng)濟相適應(yīng)的系列改革，逐步建立起適應(yīng)我國可持續(xù)發(fā)展的政策體系、法律體系和環(huán)境資源協(xié)調(diào)管理機制。

更新會計人員的傳統(tǒng)知識結(jié)構(gòu)，普及環(huán)境科學和環(huán)境經(jīng)濟學知識。加重環(huán)境污染和資源破壞的處罰力度，提高排污收費標準，從制度上促使犧牲環(huán)境的不可持續(xù)行為負擔高額成本。

（二）學習借鑒國外的先進經(jīng)驗

發(fā)達國家對環(huán)境會計的研究已經(jīng)有20多年的歷史，實踐上已取得了較大的進展，理論上也取得了很大的突破，在可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略下，無論從理論還是實務(wù)上，我國應(yīng)該充分借鑒國外學者的研究成果以及國外企業(yè)的實踐經(jīng)驗，發(fā)展環(huán)境會計。但在借鑒的同時，也要看到我國與發(fā)達國家之間由于所處的政治、經(jīng)濟等環(huán)境的不同而造成的巨大差異。由于各國的國情不同，國外的做法不能完全適用于我國，我國擁有許多自己的特殊問題，因之，必須具體分析。只有在借鑒與創(chuàng)新相結(jié)合的基礎(chǔ)上，環(huán)境會計才能建立并得到逐步的完善。

（三）努力貫徹審時度勢的原則

我國環(huán)境會計信息披露制度的建立需要一個由萌芽、發(fā)展到逐步完善的過程。因此，環(huán)境會計的信息披露一下達到很高的水平是不現(xiàn)實的，在不同階段，對環(huán)境會計信息的要求也不一樣，從形式到內(nèi)容、從核算方式到推行范圍應(yīng)逐步提高。從形式上看，不妨采用先“文字說明/補充資料或附注”，然后逐步過渡到“貨幣量化/正規(guī)報表”的方式；從內(nèi)容上看，可先報告部分易操作的內(nèi)容，如國家規(guī)定的環(huán)保標準是否達到，環(huán)保投資與支出、環(huán)境污染罰款損失、環(huán)保改進措施帶來的直接收益以及由于污染造成的損失的賠付和其他各種環(huán)境負債等，然后再逐步過渡到可以作為環(huán)境會計信息披露的全部內(nèi)容；從核算方式上看，可先不作正規(guī)的專門計量，只是從現(xiàn)有的會計記錄以及其他有關(guān)資料中獲取部分資料，形成環(huán)境報告，然后再逐步過渡到建立完善的環(huán)境會計確認、記錄和報告體系；從推行范圍上看，可先從污染嚴重和國家重點建設(shè)的企業(yè)或行業(yè)開始，然后逐步過渡到全部行業(yè)。

（四）積極采取自愿與強制相結(jié)合的原則

國外許多企業(yè)都能做到主動披露環(huán)境會計信息，凡是對環(huán)保做出重大貢獻的企業(yè)，政府及社會公眾都給予支持和鼓勵。在缺少強制力和技術(shù)指導的情況下，一般企業(yè)并不愿意在環(huán)境會計及其信息披露方面多做工作，由于環(huán)境污染對經(jīng)濟效益造成影響的企業(yè)更是如此。因此，應(yīng)加強政府有關(guān)部門和社會中介機構(gòu)的監(jiān)督，包括行政管理監(jiān)督和專項環(huán)境審計。此外，政府還應(yīng)大力宣傳環(huán)保的重要性，提高公眾對環(huán)境污染危害的認識，利用社會公眾的力量制約企業(yè)環(huán)境行為。通過企業(yè)充分及時地對外自愿披露環(huán)境會計信息，可以溝通企業(yè)與各方的關(guān)系，有助于樹立企業(yè)良好的形象，使其不僅在資本市場上而且在商品市場上都具有更強的競爭力。同時，這種披露還有助于讓信息使用者全面了解企業(yè)的資金流向和支出途徑。但國外的經(jīng)驗也暴露出完全自愿披露的缺陷，即使大家都對外報告，但標準不一、程度不同，外界也很難做出公正的評價和比較。

（五）盡快制定環(huán)境會計和信息披露準則

由于環(huán)境會計信息披露的內(nèi)容包括環(huán)境問題的財務(wù)影響和環(huán)境績效兩個方面，環(huán)境會計和信息披露準則的制定不妨分兩步進行。首先制定專門解決環(huán)境問題的財務(wù)影響的具體會計準則，以囊括我國目前所能認識到的所有與環(huán)境有關(guān)的財務(wù)問題；然后制定環(huán)境績效信息披露的準則。對于環(huán)境績效信息的披露應(yīng)認識到它可能存在一定的特殊性。如果把與環(huán)境績效有關(guān)的信息分散在年度報告中的各個部分披露，按照我國上市公司目前的做法，這些信息披露的要求就應(yīng)該由中國證監(jiān)會在其信息披露規(guī)則中做出規(guī)定，即重新修訂現(xiàn)有的《公開發(fā)行股票公司信息披露內(nèi)容與格式準則》，或者是在現(xiàn)有準則之外，再制定補充性的新的準則。

（六）明確宏觀環(huán)境會計未來的研究重點

我國宏觀環(huán)境會計未來的研究重點要集中在以下幾個領(lǐng)域：一是自然資源耗減的進一步研究，使自然資源耗減建立在可靠的資料基礎(chǔ)之上，并使耗減成本落到實處；二是要促進環(huán)境成本估值的模型化、標準化。為了統(tǒng)一全國綠色會計核算工作，有必要形成模型化、標準化的評估方法，增強其普遍適用性；三是進一步開展生態(tài)破壞成本的研究，使其成果能夠應(yīng)用于核算實踐領(lǐng)域之中；四是實現(xiàn)綠色GDP核算與企業(yè)會計核算的銜接問題；五是研究以綠色核算工作，推動循環(huán)經(jīng)濟的開展，應(yīng)當了解和借鑒國外環(huán)境會計的理論，結(jié)合我國國情，研究、探索出一條適合我國國情的環(huán)境會計信息披露模式，在我國企業(yè)中全面、科學地開展環(huán)境會計信息的披露工作。

環(huán)境會計既是一個會計問題，也是一個社會問題，其最終目標是“達到企業(yè)經(jīng)濟效益、環(huán)境和社會效益的全面豐收”。因此，在市場經(jīng)濟條件下，不僅要考慮到企業(yè)自身的利益，而且要擔負社會責任。

【參考文獻】

[1] 美.斯坦利.費希爾.經(jīng)濟學.中國財政經(jīng)濟出版社，1991.

[2] 秦榮生.受托經(jīng)濟責任論.東北財經(jīng)大學出版社，1990.

[3] 葛家澍.九十年代西方會計理論的一個新思潮.會計研究，1992.5.

[4] United Nations，Environmental management accounting policies and、linkages[Z].New York，2002.

[5] United Nations，Environmental management accounting-procedures and Principles[Z].New York，2001.