王朝霞　張曉哲

摘要：新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用沒有專門介紹，在實(shí)際工作中，可以采取下列方法處理：一是新準(zhǔn)則下若不再預(yù)提或待攤，費(fèi)用發(fā)生時(shí)可以直接計(jì)入當(dāng)期相關(guān)成本、費(fèi)用：二是如果數(shù)額較大。企業(yè)仍可采用待攤或預(yù)提的方法。將待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用賬戶借方余額列入其他應(yīng)收款項(xiàng)，預(yù)提費(fèi)用賬戶貸方余額列入其他應(yīng)付款項(xiàng)；三是通過(guò)。其他應(yīng)收款”、“其他應(yīng)付款”來(lái)過(guò)渡核算。

關(guān)鍵詞：待攤費(fèi)用預(yù)提費(fèi)用賬務(wù)處理

0引言

新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用的核算規(guī)定發(fā)生了較大變化，沒有專門介紹待攤和預(yù)提費(fèi)用，只是在正文中有兩處提到待攤和預(yù)提：一是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)——中期財(cái)務(wù)報(bào)告》第十三條：“企業(yè)在會(huì)計(jì)年度中不均勻發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)予以確認(rèn)和計(jì)量，不應(yīng)在中期財(cái)務(wù)報(bào)表中預(yù)提或者待攤，但會(huì)計(jì)年度末允許預(yù)提或者待攤的除外?！倍恰镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)——現(xiàn)金流量表》第十六條：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量的信息。至少應(yīng)當(dāng)單獨(dú)披露對(duì)凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)節(jié)的下列項(xiàng)目：(四)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用；(五)待攤費(fèi)用；(六)預(yù)提費(fèi)用。”

1新會(huì)計(jì)制度前待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用的處理

待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用均屬跨期攤提的費(fèi)用，嚴(yán)格劃分費(fèi)用的受益期間，以正確計(jì)算各個(gè)會(huì)計(jì)期間的成本費(fèi)用，遵循了權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)原則。

待攤費(fèi)用是指企業(yè)已經(jīng)支出，但應(yīng)當(dāng)由本期和以后各期(一年內(nèi)含一年)分期負(fù)擔(dān)的各項(xiàng)費(fèi)用。費(fèi)用的款項(xiàng)若發(fā)生在應(yīng)攤銷期前，在支付款項(xiàng)時(shí)就要借記該科目，按照責(zé)權(quán)發(fā)生制原則分期攤?cè)胧芤嫫?，即按平均?shù)在全部受益期內(nèi)分?jǐn)偂Ｈ纾浩髽I(yè)購(gòu)置的低值易耗品、出租出借包裝物的攤銷、預(yù)付車輛保險(xiǎn)費(fèi)、固定資產(chǎn)修理費(fèi)用等。一年以上待攤費(fèi)用的計(jì)入“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”科目核算。待攤費(fèi)用期末余額在借方。填制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)作為流動(dòng)資產(chǎn)列示。

具體舉例：企業(yè)3月份繳納一年期車輛保險(xiǎn)費(fèi)6000元，在交納時(shí)：

借：待攤費(fèi)用－車輛保險(xiǎn)

6000元

貸：銀行存款

6000元

每月分期攤銷車輛保險(xiǎn)費(fèi)時(shí)：

借：管理費(fèi)用－車輛保險(xiǎn)

500元

貸：待攤費(fèi)用－車輛保險(xiǎn)

500元

預(yù)提費(fèi)用是指企業(yè)按照費(fèi)用的歸集應(yīng)從成本費(fèi)用中預(yù)先提取，但款項(xiàng)尚未支付的費(fèi)用。費(fèi)用發(fā)生在當(dāng)期，但款項(xiàng)支付在以后期間發(fā)生，應(yīng)按照責(zé)權(quán)發(fā)生制原則在受益期當(dāng)期預(yù)提，款項(xiàng)以后月份支付時(shí)沖預(yù)提。如預(yù)提的房屋租賃費(fèi)、融資借款利息等，期末余額一般在貸方，填制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)作為負(fù)債列示。

具體舉例：企業(yè)從中行借款10000000元，每月應(yīng)負(fù)擔(dān)利息56000元，利息是按季支付銀行。從借款月份應(yīng)每月預(yù)提利息：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用—利息支出

56000元

貸：預(yù)提費(fèi)用—銀行利息

56000元

3個(gè)月應(yīng)支付銀行利息時(shí)：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用—利息支出

56000元

預(yù)提費(fèi)用——銀行利息

1 12000元

貸：銀行存款

188000元

但在實(shí)際工作中，一些企業(yè)會(huì)計(jì)處理隨意，待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用這兩個(gè)科目就被作為調(diào)節(jié)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)的手段，存在也有不足之處。

2新會(huì)計(jì)制度下對(duì)待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用的理解

“新準(zhǔn)則應(yīng)用指南“附錄”會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理“中刪除了這兩個(gè)科目，并在企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中相應(yīng)取消了這兩個(gè)項(xiàng)目，新準(zhǔn)則下若不再預(yù)提或待攤，費(fèi)用發(fā)生時(shí)可以直接計(jì)入當(dāng)期相關(guān)成本、費(fèi)用，會(huì)計(jì)核算便比較簡(jiǎn)單，也容易理解。這樣是否違背權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則?

新準(zhǔn)則取消“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”科目的原因

2.1新準(zhǔn)則強(qiáng)化資產(chǎn)負(fù)債觀，淡化收入費(fèi)用觀。財(cái)政部副部長(zhǎng)王軍在《關(guān)于中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)與實(shí)施的若干問(wèn)題》中指出，新準(zhǔn)則著眼于促進(jìn)企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)、可持續(xù)發(fā)展，在確認(rèn)、計(jì)量和財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)構(gòu)方面。凸顯了資產(chǎn)負(fù)債觀的核心地位，要求企業(yè)提升資產(chǎn)負(fù)債信息質(zhì)量，不能繼續(xù)使用不符合資產(chǎn)或負(fù)債定義的遞延(待攤)或預(yù)提項(xiàng)目。資產(chǎn)負(fù)債觀更符合信息有用性，將已不能給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。即不符合資產(chǎn)定義的項(xiàng)目剔除出資產(chǎn)負(fù)債表。比如，“待攤費(fèi)用”本質(zhì)上是一種費(fèi)用，屬于無(wú)價(jià)值資產(chǎn)，是企業(yè)一經(jīng)發(fā)生就已消耗的一項(xiàng)：“沉沒成本”，它沒有使用價(jià)值，沒有流通性，假如企業(yè)破產(chǎn)，是不可能用它來(lái)償還債務(wù)的，如果將它歸類于資產(chǎn)，會(huì)虛增企業(yè)的資產(chǎn)總額，虛夸企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率，嚴(yán)重影響企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)的公允性。不利于投資者對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)與財(cái)務(wù)狀況作出正確的判斷。

2.2從新準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)的定義看，資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。待攤費(fèi)用是企業(yè)已經(jīng)發(fā)生，應(yīng)由當(dāng)期及以后各期負(fù)擔(dān)的費(fèi)用。直接表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，企業(yè)資產(chǎn)、所有者權(quán)益的減少。預(yù)期不會(huì)繪企業(yè)帶來(lái)任何經(jīng)濟(jì)利益，因此不能被劃入資產(chǎn)范疇。新準(zhǔn)則規(guī)定，負(fù)債是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。預(yù)提費(fèi)用是企業(yè)按照規(guī)定從成本費(fèi)用中預(yù)先提取但尚未支付的費(fèi)用，雖然這些費(fèi)用預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，但它們并不是企業(yè)過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，其同樣不符合新準(zhǔn)則對(duì)負(fù)債的定義。再看新準(zhǔn)則對(duì)費(fèi)用的定義，費(fèi)用是指企業(yè)在日常活動(dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。這一定義能很好地包容“待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用”的定義，因?yàn)槊恳粋€(gè)”待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用”明細(xì)項(xiàng)目的設(shè)置都是在經(jīng)濟(jì)利益很可能流出企業(yè)。而且每個(gè)項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)利益的流出額都能可靠地計(jì)量。因此，“待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用”應(yīng)隸屬于新準(zhǔn)則中的費(fèi)用要素而不是資產(chǎn)或負(fù)債要素。

2.3新準(zhǔn)則將權(quán)責(zé)發(fā)生制提升為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，但是這并不意味著作為權(quán)責(zé)發(fā)生制主要賬戶的“待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用”不能被取消。雖然在真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果方面，杈責(zé)發(fā)生制較收付實(shí)現(xiàn)制具有較大的優(yōu)越性，但由于其存在一些固有缺陷，也往往帶來(lái)巨大危害。例如，權(quán)責(zé)發(fā)生制與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的實(shí)質(zhì)重于形式、謹(jǐn)慎性、相關(guān)性和重要性等相矛盾，會(huì)使企業(yè)虛列資產(chǎn)和虛增當(dāng)期利潤(rùn)。

2.4在實(shí)務(wù)中，有些企業(yè)將待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用做為企業(yè)粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的慣用科且，所以，新準(zhǔn)則取消“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”這些過(guò)渡性科目，限制了企業(yè)調(diào)節(jié)各期利潤(rùn)的操縱空間，將發(fā)生的受益期在一年以內(nèi)的費(fèi)用。直接計(jì)入當(dāng)期損益。這樣既簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)核算，又比較容易理解，也減輕了審計(jì)人員對(duì)該類業(yè)務(wù)審計(jì)的工作量。

因此，筆者認(rèn)為：企業(yè)應(yīng)盡可能的不再使用待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用來(lái)核算經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。如果數(shù)額較大，則會(huì)對(duì)當(dāng)期的利潤(rùn)有較大影響。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也未明確提出不允許待攤和預(yù)提。但在說(shuō)明中是這樣的：“企業(yè)在不違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告規(guī)定的前提下，可以根據(jù)本單位的實(shí)際情況自行增設(shè)、分拆、合并會(huì)計(jì)科目”。企業(yè)也可采用待攤或預(yù)提的方法，在編制報(bào)表時(shí)將待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用賬戶借方余額列入其他應(yīng)收款項(xiàng)，預(yù)提費(fèi)用賬戶貸方余額列入其他應(yīng)付款項(xiàng)中，并在會(huì)計(jì)報(bào)告中予以充分披露。

企業(yè)也可以通過(guò)”其他應(yīng)收款”、“其他應(yīng)付款”來(lái)過(guò)渡核算。將“其他應(yīng)收款”作為待攤費(fèi)用的性質(zhì)來(lái)核算，“其他應(yīng)付款”作為預(yù)提費(fèi)用的性質(zhì)來(lái)核算，并在會(huì)計(jì)報(bào)告中予以充分披露。

具體舉例：企業(yè)每年發(fā)生固定資產(chǎn)修理費(fèi)用360000元，在一年內(nèi)分?jǐn)?，發(fā)生時(shí)：

借：其他應(yīng)收款－固定資產(chǎn)修理攤銷費(fèi)330000元

制造費(fèi)用－修理費(fèi)

30000元

貸：銀行存款350000元企業(yè)每月負(fù)擔(dān)銀行利息30000元，一季度支付90000元，發(fā)生時(shí)：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用——銀行利息支出

30000元

貸：其他應(yīng)付款—銀行借款利息預(yù)提

30000元借：財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息支出

30000元

其他應(yīng)付款－銀行借披利息預(yù)提

60000元

貸：銀行存款90000元

若企業(yè)發(fā)生攤銷或預(yù)提費(fèi)用超過(guò)一年，需設(shè)置“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”科目核算，并在會(huì)計(jì)報(bào)表“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”項(xiàng)目中單獨(dú)列示。