張春紅

提要財政部2006年2月發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》，填補(bǔ)了我國會計準(zhǔn)則的空白，但準(zhǔn)則中關(guān)于投資性房地產(chǎn)的一些會計處理仍有待商榷。

關(guān)鍵詞：投資性房地產(chǎn)；計量模式；轉(zhuǎn)換；處置

中圖分類號：F23文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和投資觀念的改變，將房地產(chǎn)作為一種投資手段已成為一種時尚。長期以來，在我國的會計實(shí)踐中，企業(yè)將具有投資性質(zhì)的房地產(chǎn)等同于普通的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)看待，采用折舊或攤銷的方式逐漸轉(zhuǎn)移其價值，已經(jīng)使用的時間越長，這些作為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)核算的房地產(chǎn)價值就越小。然而，具有投資性質(zhì)的房地產(chǎn)經(jīng)過數(shù)年之后，其市場價值都會有大幅提高，超過其初始投資成本。因此，將投資性房地產(chǎn)等同于一般的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)就無法體現(xiàn)此類資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，也無法真實(shí)地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。為了規(guī)范企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的會計處理和相關(guān)信息披露，財政部于2006年2月發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》（以下簡稱“投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則”），填補(bǔ)了我國會計準(zhǔn)則的空白，但是準(zhǔn)則中關(guān)于投資性房地產(chǎn)的一些會計處理仍有待商榷，本文提出了幾點(diǎn)思考。

一、關(guān)于計量模式轉(zhuǎn)變的思考

投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量有成本和公允價值兩種模式。通常情況下應(yīng)當(dāng)采用成本計量模式，但在滿足特定條件時也可以采用公允價值計量模式。但是企業(yè)只能采用一種計量模式，不得同時采用兩種計量模式。企業(yè)可以從成本模式轉(zhuǎn)變?yōu)楣蕛r值模式，但不能從公允價值模式轉(zhuǎn)變?yōu)槌杀灸Ｊ?。這樣規(guī)定對于保證會計信息的可比性是有必要的，但存在不合理之處，因為企業(yè)持有的投資性房地產(chǎn)，有的可能符合采用公允價值模式計量的條件，有的可能不符合，所以在計量模式的應(yīng)用上，應(yīng)該靈活掌握，給企業(yè)相應(yīng)的選擇權(quán)；另外，房地產(chǎn)市場是在不斷變化的，某一時期企業(yè)的投資性房地產(chǎn)能夠采用公允價值模式計量，而另一時期可能就不能夠采用公允價值模式計量了，如果對計量模式變更規(guī)定的太死，則無法適應(yīng)不斷變化的市場，從而使會計信息失去可靠性和相關(guān)性，這與現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則體系遵循的資產(chǎn)負(fù)債觀是相違背的。

單從成本模式轉(zhuǎn)變?yōu)楣蕛r值模式來考慮的話，這應(yīng)視為會計政策變更來處理。一般情況下，會計政策變更的會計處理方法為追溯調(diào)整法，應(yīng)視同該項交易或事項初次發(fā)生時就采用了變更后的會計政策進(jìn)行核算。但是，實(shí)務(wù)操作中的一些處理違背了追溯調(diào)整的基本要求，如《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》對計量模式轉(zhuǎn)變的會計處理規(guī)定為：企業(yè)變更投資性房地產(chǎn)計量模式時，應(yīng)當(dāng)按變更日投資性房地產(chǎn)的公允價值，借記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目，按已計提的累計折舊或攤銷，借記“投資性房地產(chǎn)累計折舊”科目，按投資性房地產(chǎn)已計提的減值準(zhǔn)備，借記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，按投資性房地產(chǎn)的賬面余額，貸記“投資性房地產(chǎn)”，按其公允價值與賬面價值之間的差額，貸記或借記“利潤分配——未分配利潤”、“盈余公積”等科目。從規(guī)定中可以看出，政策變更后，“投資性房地產(chǎn)——成本”賬戶中的余額反映的是變更日的公允價值，而如果采用追溯調(diào)整法，應(yīng)視為取得投資性房地產(chǎn)之后一直采用公允價值計量，“投資性房地產(chǎn)——成本”賬戶的余額應(yīng)該反映取得時的成本，公允價值變動應(yīng)體現(xiàn)在“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”賬戶中。

我們以2008年的注冊會計師資格考試輔導(dǎo)教材《會計》中的一道題為例進(jìn)行分析。

例：2007年甲企業(yè)將一棟寫字樓對外出租，采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計量。2009年2月1日，假設(shè)甲企業(yè)持有的投資性房地產(chǎn)滿足采用公允價值模式條件，甲企業(yè)決定采用公允價值模式計量對該寫字樓進(jìn)行后續(xù)計量。2009年2月1日，該寫字樓的原價為9，000萬元，已計提折舊270萬元，賬面價值為8，730萬元，公允價值為9，500萬元。甲企業(yè)按凈利潤的10%計提盈余公積。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

借：投資性房地產(chǎn)—成本95000000

投資性房地產(chǎn)累計折舊2700000

貸：投資性房地產(chǎn)90000000

利潤分配—未分配利潤6930000

盈余公積770000

本文認(rèn)為，《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》的規(guī)定和2008年的注冊會計師資格考試輔導(dǎo)教材《會計》的例題違背了會計政策變更的基本處理方法——追溯調(diào)整法，存在不合理之處，應(yīng)予以改進(jìn)。按照本文的觀點(diǎn)應(yīng)編制如下會計分錄：

借：投資性房地產(chǎn)—成本90000000

公允價值變動5000000

投資性房地產(chǎn)累計折舊2700000

貸：投資性房地產(chǎn)90000000

利潤分配—未分配利潤6930000

盈余公積770000

二、關(guān)于自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的思考

準(zhǔn)則規(guī)定，自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，投資性房地產(chǎn)應(yīng)該按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值計量。轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入公允價值變動損益；轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入資本公積，作為所有者權(quán)益處理。這樣的規(guī)定遵循的是謹(jǐn)慎性原則，目的是抑制利潤操縱，這也是舊準(zhǔn)則的一貫做法，但是現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則體系遵循的是資產(chǎn)負(fù)債觀，更強(qiáng)調(diào)會計信息的相關(guān)性，在這樣的背景下還繼續(xù)按照減值和增值區(qū)別對待的思想，顯然是不合適的。關(guān)鍵是準(zhǔn)則中還作了這樣的規(guī)定：當(dāng)采用公允價值計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時，按轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值計量，無論公允價值大于或小于賬面價值均計入公允價值變動損益。那么，同樣是采用公允價值計量模式，同樣是不同用途的房地產(chǎn)之間進(jìn)行轉(zhuǎn)換，二者的會計處理卻不一致，實(shí)在讓人費(fèi)解。因此，應(yīng)該統(tǒng)一會計處理，不管是自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，還是采用公允價值計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)，投資性房地產(chǎn)均應(yīng)當(dāng)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值計量，其差額均應(yīng)計入公允價值變動損益。

三、關(guān)于投資性房地產(chǎn)處置的思考

準(zhǔn)則中規(guī)定，出售、轉(zhuǎn)讓采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目；按投資性房地產(chǎn)的賬面余額，借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目，按其成本貸記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目，按其累計公允價值變動貸記或借記“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”科目，同時，應(yīng)將累計的公允價值變動轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入賬戶中，借記“公允價值變動損益”，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”，或者借記“其他業(yè)務(wù)收入”，貸記“公允價值變動損益”。本文認(rèn)為，上述規(guī)定存在問題。公允價值變動損益屬于損益類賬戶，期末余額要結(jié)轉(zhuǎn)入本年利潤，結(jié)轉(zhuǎn)后沒有余額。因此，企業(yè)在處置投資性房地產(chǎn)時，有一部分公允價值已經(jīng)轉(zhuǎn)入本年利潤了，如果將累計的公允價值變動額全部轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入中，就存在重復(fù)確認(rèn)收益或損失的問題。因此，本文認(rèn)為轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入中的金額，不應(yīng)該是累計公允價值變動額，而是公允價值變動的本期發(fā)生額。

我們?nèi)砸?008年注冊會計師資格考試輔導(dǎo)教材《會計》中的一道題為例進(jìn)行分析。

例：甲為一家房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，2007年3月10日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議，將其開發(fā)的一棟寫字樓出租給乙企業(yè)使用租賃期開始日為2007年4月15日。2007年4月15日，該寫字樓的賬面余額45，000萬元，公允價值為44，000萬元。2007年12月31日，該項投資性房地產(chǎn)的公允價值為48，000萬元。2008年6月租賃期屆滿，企業(yè)收回該項投資性房地產(chǎn)，并以55，000萬元出售，出售款項已收訖。甲企業(yè)采用公允價值模式計量。

甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

（1）2007年4月15日，存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)：

借：投資性房地產(chǎn)—成本440000000

公允價值變動損益10000000

貸：開發(fā)產(chǎn)品450000000

（2）2007年12月31日公允價值變動：

借：投資性房地產(chǎn)—公允價值變動40000000

貸：公允價值變動損益40000000

（3）2008年6月，出售投資性房地產(chǎn)：

借：銀行存款550000000

貸：其他業(yè)務(wù)收入550000000

借：其他業(yè)務(wù)成本480000000

貸：投資性房地產(chǎn)—成本

440000000

公允價值變動40000000

同時，將投資性房地產(chǎn)累計公允價值變動轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入：

借：公允價值變動損益30000000

貸：其他業(yè)務(wù)收入30000000

本文認(rèn)為，2007年年末“公允價值變動損益”賬戶的本期發(fā)生額30，000，000元已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)至“本年利潤”賬戶，此賬戶已經(jīng)沒有余額了，2008年6月處置房地產(chǎn)時又將“公允價值變動損益”賬戶以前年度的發(fā)生額結(jié)轉(zhuǎn)一次，這難道不是重復(fù)記錄收益嗎？因此，本文認(rèn)為，本題應(yīng)該將最后一個結(jié)轉(zhuǎn)分錄去掉才是比較合理的，這樣才能夠真實(shí)反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

（作者單位：鄭州大學(xué)西亞斯國際學(xué)院）

參考文獻(xiàn)：

[1]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006．

[2]財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解[M].北京：人民出版社，2006.

[3]企業(yè)會計準(zhǔn)則編審委員會.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解與運(yùn)用[M].立信會計出版社.

[4]中國注冊會計師協(xié)會.會計[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2008.