呂 倩 陳宋璇

[摘要]本文首先簡述了傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷暮x；其次就兩者之間的理論假設(shè)、審計目的、方法進(jìn)行了比較：最后得出結(jié)論：現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且环N新的審計基本方法，它是審計技術(shù)方法在系統(tǒng)理論和戰(zhàn)略管理理論基礎(chǔ)上的重大創(chuàng)新。

[關(guān)鍵詞]傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?；現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?；比較

[中圖分類號]F239.1[文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A[文章編號]1673-0194(2009)24-0062-03

一、傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼同F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼x

(一)傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?/p>

傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍侵笇徲嬋藛T在審計過程中將風(fēng)險分析、評價與控制融入傳統(tǒng)審計方法(賬項導(dǎo)向?qū)徲嫼椭贫葘?dǎo)向?qū)徲?之中，進(jìn)而獲取審計證據(jù)，形成審計結(jié)論的一種審計取證模式。傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕境绦虿]有脫離制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑谥贫葘?dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降幕A(chǔ)上更加注重風(fēng)險評估和風(fēng)險管理。

(二)現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?/p>

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍菍徲嫾夹g(shù)方法在系統(tǒng)理論和戰(zhàn)略管理理論基礎(chǔ)上的重大創(chuàng)新，它以被審計單位的戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險為導(dǎo)向，通過“戰(zhàn)略分析一流程分析—經(jīng)營業(yè)績評價一財務(wù)報表剩余風(fēng)險分析”的基本思路將會計報表重大錯報風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險聯(lián)系起來，從而提出了審計師從源頭分析和發(fā)現(xiàn)會計報表錯報的觀念。

二、理論假設(shè)的比較

(一)傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦碚摷僭O(shè)

傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ褪墙⒃凇胺从场焙汀按_認(rèn)”兩個假設(shè)的基礎(chǔ)上的。

所謂“反映”假設(shè)就是“假定經(jīng)過符合性測試和實質(zhì)性測試后取得的重要信息均將恰當(dāng)?shù)胤从吃趯徲嬕庖娭小?，也就是說，根據(jù)取得的審計證據(jù)，審計師能夠準(zhǔn)確無誤地發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?。要做到這一點存在3個前提：第一，會計師事務(wù)所的質(zhì)量管理系統(tǒng)使獲得的信息在各項目小組以及每個審計師中間是信息對稱的，即不存在信息不對稱的情況審計信息是完全共享的；第二擁有的執(zhí)業(yè)能力使審計師能夠根據(jù)既得信息得出正確的審計結(jié)論；第三，進(jìn)行審計和發(fā)表審計意見的審計師遵從職業(yè)道德規(guī)范。在以上3點均滿足的前提下，“反映”假設(shè)才能夠成立，在檢查過程中取得的或應(yīng)當(dāng)取得的審計信息才能夠恰當(dāng)?shù)胤从吃谧罱K的審計報告中。然而現(xiàn)實是，在很多情況下達(dá)不到以上3點要求，“反映”假設(shè)難以成立。

“確認(rèn)”假設(shè)是指“假定不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖娫诳梢灶A(yù)見的將來會以100％的概率和某種形式被確認(rèn)”。但是，審計實務(wù)中不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姴⒎侨繒淮_認(rèn)，當(dāng)各種渠道提供的信息能夠相互印證或者沒有出現(xiàn)沖突的時候，信息使用者就不能判斷出虛假的財務(wù)報告，當(dāng)然也就不能判定審計報告恰當(dāng)與否。另一方面，正因為“確認(rèn)”假設(shè)在實際中不成立，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膽?yīng)用會走入一個極端——誘發(fā)審計師的道德風(fēng)險：只要審計師認(rèn)為其風(fēng)險可接受，由于不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姴⒉灰欢〞唤衣叮瑢徲嫀熂幢阒辣粚徲媶挝坏呢攧?wù)報表存在虛假信息，也可以簽發(fā)無保留意見的審計報告。

(二)現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦碚摷僭O(shè)

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦碚摷僭O(shè)在于被審計單位在復(fù)雜激烈的市場競爭環(huán)境下出現(xiàn)經(jīng)營業(yè)績下滑會影響其戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)。面對嚴(yán)格的市場監(jiān)管和社會各方壓力，被審計單位的管理層就很可能會產(chǎn)生利用財務(wù)報告舞弊以掩蓋經(jīng)營不利的動機。基于此假設(shè)，審計風(fēng)險與被審計單位的經(jīng)營風(fēng)險和企業(yè)戰(zhàn)略密切相關(guān)，經(jīng)營風(fēng)險總是直接或間接地影響審計風(fēng)險。因此，有效的審計需要審計師站得高、看得遠(yuǎn)從源頭上尋找可能產(chǎn)生舞弊的根源，從而更有效地評價財務(wù)報告的重大錯報風(fēng)險。

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕詰?zhàn)略觀和系統(tǒng)觀思想指導(dǎo)重大錯報風(fēng)險評估和整個審計流程，因此又稱為風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計方法(risk-based strategic--systems audit ap－proach)。其核心思想可以概括為：審計風(fēng)險主要來源于企業(yè)財務(wù)報告的錯報風(fēng)險，而錯報風(fēng)險主要來源于整個企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險。因此，有效的審計應(yīng)該建立在對企業(yè)所處社會和行業(yè)的宏觀環(huán)境、戰(zhàn)略目標(biāo)和關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)分析的基礎(chǔ)上，通過綜合評價經(jīng)營風(fēng)險以確定實質(zhì)性測試的范圍、時間和程序。

三、審計目的的比較

(一)傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷哪康?/p>

傳統(tǒng)審計模式將審計的重點放在對內(nèi)部控制制度各個環(huán)節(jié)的審查上，目的是發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制制度薄弱之處，找出問題發(fā)生的根源，然后針對這些環(huán)節(jié)擴大檢查范圍；對內(nèi)部控制制度有效之處。則可縮小檢查范圍或簡化其審計程序。這一模式著眼于對內(nèi)部控制制度整體的了解與分析，發(fā)現(xiàn)與某些內(nèi)部控制相關(guān)的會計信息的系統(tǒng)性錯誤，從而提高了審計效率。即：

審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險。

在這一模型中，在一定的審計風(fēng)險估計下，通過評估固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的綜合水平來控制檢查風(fēng)險，但由于固有風(fēng)險難以評估，注冊會計師往往將其認(rèn)定為高水平，這樣審計的起點就是控制測試，如果不準(zhǔn)備信賴內(nèi)部控制，審計的起點則為實質(zhì)性測試。由于忽略了對固有風(fēng)險的評估，注冊會計師往往不注重從宏觀層面上了解企業(yè)及其環(huán)境，不去分析管理當(dāng)局提供虛假會計報表的利益驅(qū)動。如果企業(yè)管理當(dāng)局串通舞弊或凌駕于內(nèi)部控制之上導(dǎo)致內(nèi)部控制失效的話，注冊會計師不把視角擴展到內(nèi)部控制以外，就很容易受到蒙蔽和欺騙，不能發(fā)現(xiàn)由于內(nèi)部控制失效所導(dǎo)致的重大錯報。

(二)現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷哪康?/p>

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ桨阎笇?dǎo)思想建立在“合理的職業(yè)懷疑假設(shè)”的基礎(chǔ)上立足于對審計風(fēng)險進(jìn)行系統(tǒng)的分析和評價。并以此作為出發(fā)點，制訂審計策略和與企業(yè)狀況相適應(yīng)的多樣化審計計劃，將風(fēng)險考慮貫穿于整個審計過程。著眼于全面的控制測試，而不是僅僅測試內(nèi)部控制制度的執(zhí)行效果(即符合性測試)。此時，審計風(fēng)險模型修正為：

審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。

在這種模式下，注冊會計師審計的主線是對重大錯報風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對，保持職業(yè)懷疑態(tài)度。充分考慮可能導(dǎo)致會計報表發(fā)生重大錯報的情況，這就要求注冊會計師必須了解被審計單位及其環(huán)境(包括內(nèi)部控制)，以評估重大錯報風(fēng)險，此時的審計起點為風(fēng)險評估程序，其次才是針對重大錯報風(fēng)險實施進(jìn)一步審計程序，包括控制測試和實質(zhì)性測試)?？偠灾詴嫀煵粌H僅依賴對被審計單位管理層所設(shè)計和執(zhí)行內(nèi)部控制制度的檢查與評價，而是對公司管理層是否誠信，是否有舞弊造假的驅(qū)動，始終保持一種合理的職業(yè)警覺，將審計的視野擴大到被審計單位所處的經(jīng)營環(huán)境，捕捉潛在的風(fēng)險點，使風(fēng)險評估貫穿審計工作的全過程。這樣，實質(zhì)上審計的重心就發(fā)生了前移從以前的簡單評價審計風(fēng)險。而重點進(jìn)行審計測試到以風(fēng)險評估為中心，在保持合理懷疑的基礎(chǔ)上來實施審計程序，也就是說，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ礁鼜娬{(diào)從宏觀上了解被審計單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制，以充分識別和評估會計報表重大錯報的風(fēng)險，針對評估的重大錯報風(fēng)險來設(shè)計和實施

控制測試和實質(zhì)性程序。

四、審計方法的比較

(一)傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷姆椒?/p>

傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛饕且越灰诪榛A(chǔ)，從交易的角度判斷是否存在重要錯報。其指導(dǎo)思想是一種“自下而上”的思路，在審計資源的分配上經(jīng)常是面面俱到，難以突出重點，從而造成了審計資源的浪費。在傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较拢瑢徲嫀熕捎玫囊廊皇侵贫然A(chǔ)審計的基本方法，只是在原有方法的基礎(chǔ)上增加了風(fēng)險定量評估的內(nèi)容，分析方法仍然是以實質(zhì)性測試為主。

傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较聦徲嫷幕境绦蚩杀硎緸椋汗逃酗L(fēng)險評估一了解被審計單位的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)—控制風(fēng)險初步評估－控制測試(可選)－控制風(fēng)險綜合評估－確定檢查風(fēng)險。實務(wù)中審計人員往往忽略對固有風(fēng)險的準(zhǔn)確評估，而是機械地將其確定為高水平，從而將風(fēng)險評估的重點放在控制風(fēng)險上。如果審計人員將某一控制的控制風(fēng)險初步評估為最高值，則對該控制不需執(zhí)行控制測試而直接進(jìn)入實質(zhì)性測試階段；但如果審計人員將某一控制的控制風(fēng)險評估為低于最高值時，就需要對該控制執(zhí)行控制測試，從而來獲取證據(jù)以支持低于最高值的風(fēng)險水平。控制測試完成以后，審計人員需要在認(rèn)定層次上對被測試控制的控制風(fēng)險進(jìn)行再次評估，并根據(jù)最終估計水平來決定相應(yīng)的檢查風(fēng)險水平。

(二)現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒?/p>

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且越?jīng)營風(fēng)險為基礎(chǔ)，首先“自上而下”對報表形成預(yù)期，而后再“自下而上”根據(jù)預(yù)期實施相應(yīng)的審計程序。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕痉椒ㄍǔ０ㄒ韵?個方面。

1戰(zhàn)略分析。了解客戶的戰(zhàn)略性優(yōu)勢，主要是對客戶內(nèi)外環(huán)境分析，包括宏觀分析、行業(yè)分析，要了解主要產(chǎn)品的市場、技術(shù)、工藝、主要競爭者、替代產(chǎn)品、價格等。如客戶創(chuàng)造價值的計劃是什么；計劃是否恰當(dāng)；相對于占有同樣資源的競爭對手，客戶的優(yōu)勢在哪里。

2過程分析。過程分析是對客戶的資源及其能力的分析，通過價值鏈分析(VCA)，將企業(yè)的資源及流程融合在一起，分析客戶的競爭優(yōu)勢及劣勢，對客戶的主業(yè)盈利能力作預(yù)期：綜合分析客戶的機會、威脅、優(yōu)勢、劣勢肥客戶的內(nèi)外環(huán)境聯(lián)在一起，并對客戶的戰(zhàn)略后果作出評估。合理預(yù)計的方法有4種：一是同業(yè)分析。找到行業(yè)平均數(shù)與競爭者數(shù)據(jù)，這種分析就像評估學(xué)中的“市場比較法”，要找到參照物，參照物選擇可參考評估學(xué)的介紹，一定要有可比性，而且是同心圓。二是縱向分析。前后期財務(wù)數(shù)據(jù)比較，不僅是上下年度比較，而且要做3～5年比較，當(dāng)然要考慮前后期的可比性，如該公司已進(jìn)行重大重組，則上下年度可能都不可比。三是非財務(wù)數(shù)據(jù)與財務(wù)數(shù)據(jù)比較。西方流行的一種績效管理方法是平衡計分卡(BSC)，不但要考證財務(wù)成果，還要考核顧客滿意、內(nèi)部流程及學(xué)習(xí)與創(chuàng)新等非財務(wù)方面相關(guān)的成果。四是財務(wù)數(shù)據(jù)之間比較和比例分析。財務(wù)數(shù)據(jù)本身是關(guān)聯(lián)的，三大報表本身有很強的勾稽關(guān)系，應(yīng)分析財務(wù)報表科目之間的聯(lián)動關(guān)系，以及財務(wù)報表年度內(nèi)的可比關(guān)系。

3將財務(wù)成果與預(yù)期值比較，如果發(fā)現(xiàn)異常，就要采取進(jìn)一步的審計程序，以此決定進(jìn)一步審計程序的時間、性質(zhì)和范圍，包括控制測試和實質(zhì)性測試。與傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄏ啾龋L(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計方法獲取審計證據(jù)的領(lǐng)域更廣，但在執(zhí)行審計工作時仍然保留了許多傳統(tǒng)做法，如運用審計風(fēng)險模型，按照風(fēng)險評估基礎(chǔ)分配審計資源，實施審計程序，依據(jù)獲取的審計證據(jù)對會計報表形成意見，只不過風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計將審計學(xué)、系統(tǒng)理論和經(jīng)營戰(zhàn)略結(jié)合起來，更加重視企業(yè)面臨的風(fēng)險。

五、結(jié)束語

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且环N新的審計基本方法，它是審計技術(shù)方法在系統(tǒng)理論和戰(zhàn)略管理理論基礎(chǔ)上的重大創(chuàng)新。它從企業(yè)的戰(zhàn)略分析人手，通過“戰(zhàn)略分析一經(jīng)營環(huán)節(jié)分析—會計報表剩余風(fēng)險分析”的基本思路，將會計報表錯報風(fēng)險與企業(yè)戰(zhàn)略風(fēng)險之間的關(guān)系緊密聯(lián)系起來，從而提出了審計師從源頭分析和發(fā)現(xiàn)會計報表錯報的觀念。

通過以上幾點與傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫳容^，更突出展示了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膬?yōu)點，同時現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛橐环N新的審計基本方法已經(jīng)在理論與實務(wù)中表現(xiàn)出它的科學(xué)性與有效性。為了推動我國審計事業(yè)的發(fā)展，我們應(yīng)該積極地研究與學(xué)習(xí)現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚撆c方法，并結(jié)合我國的實際情況，在實務(wù)中逐步推廣，在適當(dāng)?shù)臅r間結(jié)合我國對現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ恼莆粘潭?，對審計?zhǔn)則作出相應(yīng)的修訂。因此，建議首先對現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚撆c實務(wù)進(jìn)行全面的研究，然后在實務(wù)中逐步推廣，最終通過審計準(zhǔn)則的修訂予以確認(rèn)。