陳 容

[摘要]新《企業(yè)會計準則》對視同銷售行為的會計處理沒有統(tǒng)一的規(guī)定，從而造成了實務中的混亂。筆者建議把視同銷售行為分為兩類：一類是體現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部關系的，另一類是體現(xiàn)企業(yè)與外部關系的；體現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部關系的直接沖減成本，體現(xiàn)企業(yè)外部關系的確認收入，并在會計報表附注中披露視同銷售行為帶來的收入。

[關鍵詞]視同銷售行為；收入；成本

[中圖分類號]F230[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194(2009)24-0026-02

一、增值稅視同銷售行為的內(nèi)容

視同銷售行為是稅法中而不是會計上的概念，這種行為不屬于《中華人民共和國增值稅暫行條例》中的銷售貨物，但為了防止稅款抵扣環(huán)節(jié)的中斷，保證增值稅稅款的及時征收，將其視為銷售貨物，計算繳納增值稅?！对鲋刀悤盒袟l例》規(guī)定，企業(yè)的下列行為，視同貨物銷售繳納增值稅：(1)將貨物交付他人代銷；(2)銷售代銷貨物；(3)設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣(市)的除外；(4)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應稅項目；(5)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者；(6)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；(7)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；(8)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。

二、視同銷售行為理論讓的會計處理方法比較

我國《增值稅暫行條例》對視同銷售行為的內(nèi)容進行了明確規(guī)定。這些行為在會計上如何進行處理呢?從理論上說有兩種方法：

第一種，確認收入并結轉(zhuǎn)成本

企業(yè)按自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物的公允價值確認收入，并計算應交的增值稅。借記：“長期股權投資”、“在建工程”、“應付福利費”、“營業(yè)外支出”等賬戶，貸記：“主營業(yè)務收入”、“其他業(yè)務收入”等賬戶和“應交稅費——應交增值稅”賬戶；同時結轉(zhuǎn)成本，借記：“主營業(yè)務成本”、貸記“庫存商品”、“原材料”等賬戶。

第二種，不確認收入，直接沖減庫存商品、原材料等

企業(yè)按稅法的規(guī)定計算應交的增值稅，按自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物成本沖減庫存商品或原材料，借記：“長期股權投資”、“在建工程”、“應付福利費”、“營業(yè)外支出”等賬戶，貸記：“庫存商品”、“原材料”等賬戶和“應交稅費——應交增值稅”賬戶。

下面以自產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程為例，比較以上兩種處理方法。

例：某企業(yè)將自產(chǎn)的產(chǎn)品一批用于修建廠房，該批產(chǎn)品的成本為15萬元，同類商品的市場價格為20萬元，該產(chǎn)品適用的增值稅稅率為17％。

采用第一種方法：

借：在建工程

234000

貸：主營業(yè)務收入

200000

應交稅費—一應交增值稅(銷項稅額)34000

同時：

借：主營業(yè)務成本150000

貸：庫存商品

150000

采用第二種方法：

借：在建工程

184000

貸：庫存商品

150000

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)34000

從上面的處理中可以看出，視同銷售行為的兩種處理方法對企業(yè)的會計信息將產(chǎn)生不同的影響：首先，從業(yè)務發(fā)生的當期來看，第一種處理方法使企業(yè)資產(chǎn)負債表上的資產(chǎn)虛增，利潤表上的收入、成本及利潤虛增，如上例，第一種方法的在建工程比第二種方法多5萬元，這5萬元就是兩種處理方法的利潤之差(20萬元－15萬元)。其次，在后續(xù)計量中。由于第一種方法資產(chǎn)成本高于第二種方法，因此折舊、攤銷額等會增加，使以后各期的利潤低于第二種方法。兩種處理方法對企業(yè)不同時期的資產(chǎn)、利潤會產(chǎn)生不同的影響，因此，明確視同銷售行為的會計處理方法有助于提高會計信息質(zhì)量。

三、新《企業(yè)會計準則》關于視同銷售行為的規(guī)定

我國2006年新的《企業(yè)會計準則》及其應用指南對部分視同銷售行為的會計處~理進行了規(guī)定：

1《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》應用指南規(guī)定：企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工的。應當按照該產(chǎn)品的公允價值和相關稅費，計量應記入成本費用的職工薪酬金額，并確認為主營業(yè)務收入，其銷售成本的結轉(zhuǎn)和相關稅費的處理，與正常商品銷售相同。

2《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》應用指南規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量的，應當以換出資產(chǎn)的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本。換出資產(chǎn)為存貨的，應當作為銷售處理，按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》以其公允價值確認收入，同時結轉(zhuǎn)相應的成本。相當于按照公允價值確認的收入和按賬面價值結轉(zhuǎn)的成本之間的差額，即換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額，在利潤表中作為營業(yè)利潤的構成部分予以列示。

非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)或公允價值不能夠可靠計量的，按換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關稅費作為換人資產(chǎn)的成本，不確認損益。

3《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》應用指南規(guī)定：債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)存貨抵償債務的。應當作為銷售處理，按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》的規(guī)定，以其公允價值確認收入，同時結轉(zhuǎn)相應的成本。

新的《企業(yè)會計準則》及應用指南，除對上述3類視同銷售做出明確規(guī)定外，對于其他的視同銷售行為，沒有進行規(guī)范，從而導致了實務中的混亂，如：同樣是把自產(chǎn)貨物用于在建工程，有的企業(yè)確認收入，有的企業(yè)直接沖減庫存商品，這樣就使企業(yè)提供的會計信息缺乏可比性，降低了會計信息的質(zhì)量。

四、視同銷售行為會計處理方法建議

針對視同銷售行為會計處理中存在的混亂情況，筆者提出以下建議：視同銷售雖然是稅法中的概念，但財政部門應出臺相關的文件對其會計處理方法進行規(guī)范。把視同銷售行為分為兩類：一類是體現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部關系的，另一類是體現(xiàn)企業(yè)與外部關系的；體現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部關系的直接沖減成本，體現(xiàn)企業(yè)外部關系的確認收入，并在會計報表附注中披露視同銷售行為帶來的收入。理由如下：

1體現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部關系的視同銷售行為不符合收入的確認條件，體現(xiàn)企業(yè)外部關系的符合收入的確認條件。根據(jù)《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，企業(yè)的商品銷售同時滿足以下條件才能確認為收入：(1)企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；(2)企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；(3)收入的金額能夠可靠計量；(4)相關經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；(5)相關的、已發(fā)生的或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠計量。

體現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部關系的。包括將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應稅項目；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利。屬于企業(yè)內(nèi)部不同資產(chǎn)形態(tài)的轉(zhuǎn)化。與商品所有權有關的風險和報酬并未轉(zhuǎn)移，不具有銷售實質(zhì)，不確認收入。體現(xiàn)企業(yè)外部關系的，包括將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。在這些過程中，產(chǎn)品已流出企業(yè)，與商品所有權有關的風險和報酬已轉(zhuǎn)移，企業(yè)也獲得了經(jīng)濟利益，只不過這種經(jīng)濟利益不是以貨幣形式流人的，因此符合收入的確認條件。應確認收入。

對于目前比較有爭議的對外捐贈沒有經(jīng)濟利益流入，不應確認收入的問題，現(xiàn)說明如下：首先，企業(yè)若不用產(chǎn)品進行捐贈，就要使用貨幣資金，用貨物進行捐贈，就為企業(yè)節(jié)約了一筆資金，因此，用實物對外捐贈給企業(yè)帶來了間接的經(jīng)濟利益流入。其次。捐贈行為確認為收入和不確認收入兩種處理方法，對企業(yè)凈利潤產(chǎn)生的影響是一致的?；谝陨蟽牲c，筆者認為對于捐贈行為應和其他體現(xiàn)企業(yè)外部關系的視同銷售行為一樣確認收入。

2分類方法簡便、直觀。把視同銷售行為直接分為用于企業(yè)內(nèi)部的和企業(yè)外部的，方法簡單，減少會計處理中的主觀判斷，簡化會計工作，有利于提高會計信息質(zhì)量。

3與新的《企業(yè)所得稅法》相協(xié)調(diào)。我國于2008年1月1日開始實施的《企業(yè)所得稅法》及實施條例規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務。但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。即新《企業(yè)所得稅法》對于貨物在同一法人實體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，比如用于在建工程、管理部門、分公司、非生產(chǎn)性機構等不再作為視同銷售處理。會計處理也做相應的規(guī)定，就可避免納稅調(diào)整。保證稅款的及時征收。

4在會計報表附注中披露視同銷售行為帶來的收入，有助于會計信息使用者做出決策。視同銷售行為有別于正常的產(chǎn)品銷售活動，在會計報表附注中披露視其所取得的收入，可以防止管理當局利用視同銷售進行盈余管理：同時，有助于會計信息使用者分析企業(yè)收入的構成，從而做出正確的決策。