鄒 琳

摘要:為了與國際會計接軌,新會計準(zhǔn)則在諸多方面進(jìn)行了修訂,其中對于無形資產(chǎn)的適用范圍、定義、確認(rèn)條件、計量、披露以及研發(fā)費(fèi)用的處理等幾個方面都有不同程度的變化,文章將修訂前后的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則進(jìn)行了對比分析,探討了準(zhǔn)則修訂的必要性和合理性,同時揭示其存在的不足。而企業(yè)作為新會計準(zhǔn)則的執(zhí)行主體,會計準(zhǔn)則的變更也給企業(yè)帶來了機(jī)遇及挑戰(zhàn)。

關(guān)鍵詞:無形資產(chǎn);會計準(zhǔn)則;會計處理

中圖分類號:F233文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A

文章編號:1674-1145(2009)36-0190-02

為了規(guī)范企業(yè)會計確認(rèn)、計量和報告行為,保證會計信息質(zhì)量,財政部于2006年2月發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》(以下簡稱新準(zhǔn)則),新會計準(zhǔn)則將從2007年1月1日起在上市公司中執(zhí)行。新會計準(zhǔn)則中對無形資產(chǎn)的定義、確認(rèn)、計量等諸多方面都與舊準(zhǔn)則有較大的不同。本文對新舊《企業(yè)會計準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》進(jìn)行比較,并就新準(zhǔn)則在實(shí)際執(zhí)行過程中可能對企業(yè)產(chǎn)生的影響進(jìn)行了分析。

一、無形資產(chǎn)的適用范圍和定義的對比分析

(一)無形資產(chǎn)的適用范圍對比分析

舊準(zhǔn)則規(guī)定“本準(zhǔn)則不涉及企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)”[1],但同時提及不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)是指商譽(yù),新準(zhǔn)則則明確規(guī)定不適用商譽(yù),企業(yè)合并中形成的商譽(yù),適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》。這同國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定是一致的,充分體現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)社會化和全球化的要求,也解決了舊會計準(zhǔn)則適用范圍上產(chǎn)生矛盾的問題,同時也有利于我國企業(yè)參與國際市場的競爭。

(二)無形資產(chǎn)定義的對比分析

舊準(zhǔn)則規(guī)定“無形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人,或?yàn)楣芾砟康亩钟械?、沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)”[1],并將無形資產(chǎn)分為可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)。而新準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨性資產(chǎn),不再區(qū)分可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn),把商譽(yù)排除在外。新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了無形資產(chǎn)的可辨認(rèn)性,把不可辨認(rèn)的企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)、品牌、報刊等排除在外,也不再明確無形資產(chǎn)的具體內(nèi)容,這將導(dǎo)致很多重要的無形資源被排除在外,這使得企業(yè)的無形資產(chǎn)整體價值被低估,加上我國市場經(jīng)濟(jì)還不夠完善,企業(yè)意識不到位等因素的影響,使得一些企業(yè)在確認(rèn)無形資產(chǎn)的價值時無法準(zhǔn)確地衡量其價值,使得反映的會計信息嚴(yán)重失真。

二、無形資產(chǎn)確認(rèn)條件的對比分析

無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件與舊準(zhǔn)則基本相同。而新準(zhǔn)則在投資者投入無形資產(chǎn)確認(rèn)規(guī)定上,取消舊準(zhǔn)則“企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn),應(yīng)以該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價值作為入賬價值”[2]。主要是這一規(guī)定在實(shí)際工作中難以操作,例如用無賬面價值的無形資產(chǎn)投資等;增加“按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定,但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外”;強(qiáng)調(diào)“投資雙方確認(rèn)”的形式是必須有合同或協(xié)議價,強(qiáng)調(diào)合同或協(xié)議價必須公允。

三、無形資產(chǎn)的入賬價值中對研發(fā)費(fèi)用會計處理規(guī)定的對比分析

舊準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn),其入賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊資金、律師費(fèi)等費(fèi)用確定依法申請取得前發(fā)生的研究及開發(fā)費(fèi)用,應(yīng)于發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用”[3]。舊準(zhǔn)則既沒有給出研究與開發(fā)的概念,也沒有對研究及開發(fā)活動的范圍進(jìn)行界定,這就造成企業(yè)在研究及開發(fā)費(fèi)用確認(rèn)上的不確定性及隨意性,也降低了這方面會計信息的真實(shí)性和可比性。

新準(zhǔn)則在借鑒相應(yīng)國際會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上規(guī)定“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出,應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究階段的支出,應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益,即計入管理費(fèi)用開發(fā)階段的支出,若同時滿足規(guī)定的條件的,才能確認(rèn)為無形資產(chǎn),即將其計入無形資產(chǎn)的成本”[4]。也就是說,對于企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出,仍按舊準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行費(fèi)用化處理而對于其開發(fā)階段的支出,如果符合新準(zhǔn)則規(guī)定的相關(guān)條件,則應(yīng)進(jìn)行資本化處理,否則仍進(jìn)行費(fèi)用化處理。新準(zhǔn)則的這一規(guī)定無疑比舊準(zhǔn)則科學(xué)得多。

四、無形資產(chǎn)計量的對比分析

(一)關(guān)于無形資產(chǎn)初始計量

除了上述自行研發(fā)無形資產(chǎn)的研究和開發(fā)費(fèi)用方面存在差異,新舊準(zhǔn)則在無形資產(chǎn)初始計量上的差異還主要在于非貨幣性資產(chǎn)交換取得無形資產(chǎn)的入賬價值上。舊準(zhǔn)則規(guī)定:“企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)交換方式取得的無形資產(chǎn),以換出資產(chǎn)的賬面價值計價,且不涉及補(bǔ)價的非貨幣性交易不確認(rèn)損益。涉及補(bǔ)價的非貨幣性交易中,收到補(bǔ)價一方應(yīng)確認(rèn)損益,且損益僅以收到的補(bǔ)價所含的損益為限?！?[5]而新準(zhǔn)則規(guī)定:“符合商業(yè)性質(zhì)且公允價值能夠可靠計量條件的非貨幣性交易以公允價值計價,不符合條件的,以換出資產(chǎn)的賬面價值計量,不管以何種基礎(chǔ)計價,不核算收到補(bǔ)價所含收益或損失的確認(rèn),而是確認(rèn)換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額,直接計入損益。” [6]由于公允價值的取得具有很大的不確定性,第三方很難判斷企業(yè)所采用的公允價值實(shí)質(zhì)上是否真正“公允”。另外,多種計量方法的存在,使得企業(yè)無形資產(chǎn)的計價具有一定的靈活性,這給企業(yè)操作利潤提供了可能。

(二)關(guān)于無形資產(chǎn)的攤銷

1.無形資產(chǎn)的攤銷年限和攤銷方法。從攤銷的年限看,舊準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)應(yīng)在預(yù)計使用年限、合同規(guī)定的受益年限或法律規(guī)定的有效年限內(nèi)進(jìn)行攤銷,并且,如果未規(guī)定年限的,攤銷期不應(yīng)超過10年。而新準(zhǔn)則規(guī)定使用壽命有限的無形資產(chǎn),在其使用壽命內(nèi)攤銷,而對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不攤銷。新準(zhǔn)則在攤銷方法上,保留了傳統(tǒng)的直線攤銷法以外,另外增加了其他攤銷方法的應(yīng)用。對于多種攤銷方法的可選性,一方面反映了會計準(zhǔn)則的國際趨同和更全面性;另一方面也可以適應(yīng)企業(yè)的經(jīng)營需求,選擇適合自己的攤銷方法。例如,對于某項(xiàng)專利技術(shù),由于技術(shù)進(jìn)步等因素對它的價值影響比較大,企業(yè)可以采用國際會計準(zhǔn)則中采用的加速攤銷法,從而盡快地收回投資。

2.無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷額。舊準(zhǔn)則是將無形資產(chǎn)的賬面原值即歷史成本作為應(yīng)攤銷的金額。新準(zhǔn)則規(guī)定“無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額為其成本扣除預(yù)計殘值后的金額。已經(jīng)計提減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn),還應(yīng)扣除已經(jīng)計提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計金額”[7],并且規(guī)定預(yù)計殘值如何確定它提出“預(yù)計殘值”這一新標(biāo)準(zhǔn)。

3.無形資產(chǎn)攤銷的核算。舊準(zhǔn)則攤銷無形資產(chǎn)價值時,賬務(wù)處理是借記“管理費(fèi)用”、“其他業(yè)務(wù)支出”科目,貸記“無形資產(chǎn)”科目,直接沖銷而不是攤銷無形資產(chǎn)的價值,“無形資產(chǎn)”科目反映的是無形資產(chǎn)的賬面余額這樣處理顯然是不科學(xué)的。新準(zhǔn)則在會計科目中設(shè)置了“累計攤銷”這個一級科目,進(jìn)行無形資產(chǎn)價值攤銷的賬務(wù)處理為借記“管理費(fèi)用”、“其他業(yè)務(wù)支出”科目,貸記“累計攤銷”科目。“累計攤銷”科目的增設(shè),表明新準(zhǔn)則要求企業(yè)將無形資產(chǎn)的價值攤銷基本等同于固定資產(chǎn)的折舊計提并據(jù)此進(jìn)行相應(yīng)的會計處理。

(三)關(guān)于無形資產(chǎn)的減值

舊準(zhǔn)則規(guī)定“前期確認(rèn)的無形資產(chǎn)減值損失如果在以后會計期間恢復(fù)的,按照恢復(fù)的金額,在不超過已確認(rèn)減值損失的金額范圍,予以轉(zhuǎn)回,計入當(dāng)期損益”[8]。而新準(zhǔn)則規(guī)定“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn),在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回” [9]。由此可見,我國新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則特別規(guī)定對已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回,目的是防止企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回而迅速改善財務(wù)狀況、掩飾其經(jīng)營業(yè)績,導(dǎo)致企業(yè)的損益反映不實(shí)。所以,減值準(zhǔn)則的這項(xiàng)特別規(guī)定有其積極的現(xiàn)實(shí)意義。

五、無形資產(chǎn)關(guān)于披露的對比分析

舊準(zhǔn)則中有關(guān)無形資產(chǎn)的披露部分規(guī)定如下:(1)各類無形資產(chǎn)的攤銷年限;(2)各類無形資產(chǎn)當(dāng)期期初和期末余額變動情況及其原因;(3)當(dāng)期確認(rèn)的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備及土地使用權(quán)的取得成本和取得方式。在這一準(zhǔn)則中,對無形資產(chǎn)規(guī)定的披露內(nèi)容不夠全面。新準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照無形資產(chǎn)的類別在附注中披露與無形資產(chǎn)有關(guān)的信息。與舊會計準(zhǔn)則相比,新準(zhǔn)則更能反映企業(yè)無形資產(chǎn)的真實(shí)情況,更好地滿足會計報表使用者對無形資產(chǎn)信息的需求。新準(zhǔn)則雖然增加了要求披露的內(nèi)容,但對無形資產(chǎn)的獲利能力和單項(xiàng)無形資產(chǎn)的具體情況沒有給予足夠的關(guān)注。建議無形資產(chǎn)的披露按照單項(xiàng)資產(chǎn)披露,在附注中增加對其收益情況的反映。伴隨著世界全球化進(jìn)程的加劇,許多新興的無形資產(chǎn)種類將會進(jìn)一步增加,因此,在與國際會計準(zhǔn)則接軌的過程中應(yīng)更加完整地披露無形資產(chǎn)信息。

參考文獻(xiàn)

[1]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)[M].北京:中國財政經(jīng)濟(jì)出版社,2001.

[2]企業(yè)會計準(zhǔn)則編審委員會.中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南[M].上海:立信會計出版社,2006.

作者簡介:鄒琳(1975- ),女,湖南長沙人,湖南女子大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理系講師,研究方向:會計理論。