劉立峰

[摘要]修訂和完善審計(jì)規(guī)范體系時(shí)，最重要的一點(diǎn)就是要引入并注重風(fēng)險(xiǎn)的理念。審計(jì)規(guī)范體系包括審計(jì)準(zhǔn)則(尤指獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則)、質(zhì)量控制準(zhǔn)則、執(zhí)業(yè)道德準(zhǔn)則和后續(xù)教育準(zhǔn)則，修訂重點(diǎn)是獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則。

[關(guān)鍵詞]審計(jì)準(zhǔn)則；風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

[中圖分類號(hào)]F239.2

[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A

[文章編號(hào)]1673-0194(2009)19-0053-02

一、審計(jì)準(zhǔn)則中相關(guān)準(zhǔn)則的修訂及配套措施的完善

修訂和完善審計(jì)規(guī)范體系時(shí)，最重要的一點(diǎn)就是要引入并注重風(fēng)險(xiǎn)的理念。審計(jì)規(guī)范體系包括審計(jì)準(zhǔn)則(尤指獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則)、質(zhì)量控制準(zhǔn)則、執(zhí)業(yè)道德準(zhǔn)則和后續(xù)教育準(zhǔn)則，修訂重點(diǎn)是獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則。修訂和完善的具體內(nèi)容應(yīng)包括：修訂獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，使審計(jì)師在運(yùn)用準(zhǔn)則時(shí)能有清晰的風(fēng)險(xiǎn)控制思路，并更加深刻地理解風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的精髓，從而提高審計(jì)效率和效果；完善質(zhì)量控制準(zhǔn)則，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所從受理業(yè)務(wù)、招聘人員、委派工作、實(shí)施審計(jì)到向有關(guān)專家咨詢及對(duì)某一具體審計(jì)項(xiàng)目的監(jiān)督、指導(dǎo)等方面都有準(zhǔn)則可依，實(shí)現(xiàn)對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的全方位控制；完善執(zhí)業(yè)道德準(zhǔn)則和后續(xù)教育準(zhǔn)則，加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在專業(yè)勝任能力、獨(dú)立性、業(yè)務(wù)收費(fèi)、廣告等方面的約束，在后續(xù)教育中全面提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師遵守和運(yùn)用獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的能力。在修訂這些準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，還應(yīng)積極參照國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)盡快建立適合我國(guó)國(guó)情的新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，使審計(jì)人員對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有更深刻的認(rèn)識(shí)并加強(qiáng)他們的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力。

由于審計(jì)是一個(gè)具有高度社會(huì)責(zé)任和高度執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的行業(yè)，而且風(fēng)險(xiǎn)具有客觀性，即使審計(jì)人員已足夠重視對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的管理和防范，也仍然要承受一部分風(fēng)險(xiǎn)；而且隨著與審計(jì)相關(guān)的法律法規(guī)制度的不斷健全，審計(jì)人員及其會(huì)計(jì)師事務(wù)所的民事賠償責(zé)任也會(huì)越來越大，因此，事務(wù)所必須要采取一定的抵御審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的措施。我國(guó)大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取的是提取執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金的辦法，即提取一定數(shù)額的資金作為專項(xiàng)基金，一旦發(fā)生了審計(jì)失敗并帶來了損失，這些專項(xiàng)基金可以彌補(bǔ)一部分損失，這是一種把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致的損失平均分?jǐn)偟礁鱾€(gè)時(shí)期并在事務(wù)所內(nèi)部消化的方法。而國(guó)際上會(huì)計(jì)師事務(wù)所通行的做法是參加職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)，它可以將整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的資金累積起來，由全行業(yè)共同承擔(dān)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)事故造成的損失，發(fā)生事故后的賠付能力基本可以滿足社會(huì)公眾的需要。這樣做不僅對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人素質(zhì)的提高是一種督促，還可以提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身的風(fēng)險(xiǎn)承受能力，而且也是對(duì)社會(huì)公眾負(fù)責(zé)的表現(xiàn)。除此以外，國(guó)家相關(guān)部門應(yīng)進(jìn)一步完善對(duì)審計(jì)過失和審計(jì)欺詐的界定并制訂相關(guān)處罰措施，獎(jiǎng)懲分明，對(duì)審計(jì)人員的合法權(quán)益予以有效保護(hù)。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師素質(zhì)及執(zhí)業(yè)水平有待提高

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求審計(jì)人員必須對(duì)已獲取的審計(jì)證據(jù)進(jìn)行嚴(yán)謹(jǐn)?shù)穆殬I(yè)判斷，去偽存真，由此及彼，由表及里，以確定該證據(jù)是充分的和適當(dāng)?shù)?，否則就需要追加審計(jì)程序予以補(bǔ)充證據(jù)。這一分析過程要求審計(jì)人員必須具備較高的判斷能力和對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的敏感性、豐富的行業(yè)知識(shí)和執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)。此外，隨著各行各業(yè)對(duì)審計(jì)需求的迫切性，審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力的范圍也逐漸擴(kuò)大，這要求他們不僅應(yīng)具備財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、審計(jì)、管理、市場(chǎng)、法律等方面的專業(yè)知識(shí)，還要對(duì)不同行業(yè)、不同產(chǎn)業(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)和技術(shù)要求有所了解，這又是對(duì)審計(jì)人員素質(zhì)的一大挑戰(zhàn)。而目前我國(guó)審計(jì)人員基本素質(zhì)的狀況是，已具備了較高的理論修養(yǎng)(通過或部分通過了全國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的統(tǒng)一考試)，但在職業(yè)判斷尤其是對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的判斷能力方面較差，這對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)施非常不利，因此亟待提高審計(jì)人員的綜合素質(zhì)和審計(jì)人員防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的能力。

合格的審計(jì)人員不僅應(yīng)具有較強(qiáng)的理論知識(shí)，還要具備較高的專業(yè)勝任能力和風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別能力，嚴(yán)格遵守專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和職業(yè)道德，保持合理的職業(yè)謹(jǐn)慎，這是控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的根本對(duì)策。另外，新風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則還要求審計(jì)人員在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作過程中應(yīng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，所謂職業(yè)懷疑態(tài)度指的是審計(jì)人員以置疑的思維方式對(duì)所獲取審計(jì)證據(jù)的真實(shí)性、有效性作批判性的評(píng)價(jià)，并對(duì)相互矛盾的審計(jì)證據(jù)以及導(dǎo)致對(duì)文件或管理當(dāng)局聲明的可靠性產(chǎn)生懷疑的審計(jì)證據(jù)保持警惕。由于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有客觀性，所以審計(jì)人員不可能也沒有必要完全消除審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，只要在審計(jì)過程中嚴(yán)格遵守獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則的要求，嚴(yán)守專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和職業(yè)道德，始終保持合理的職業(yè)謹(jǐn)慎，就不會(huì)發(fā)生或者至少不會(huì)發(fā)生重大過失，審計(jì)質(zhì)量就是合格的。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)強(qiáng)調(diào)：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與企業(yè)的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)是不可分割的，威脅企業(yè)經(jīng)營(yíng)的風(fēng)險(xiǎn)也是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的來源。筆者認(rèn)為可以從以下幾個(gè)方面提高審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)防范能力：(1)加強(qiáng)職業(yè)道德修養(yǎng)，執(zhí)業(yè)過程中保持高度負(fù)責(zé)和謹(jǐn)慎的態(tài)度，注重實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的積累；(2)對(duì)被審計(jì)項(xiàng)目的非正常風(fēng)險(xiǎn)予以特別關(guān)注；(3)采取相關(guān)措施獲取被審計(jì)單位的不合理風(fēng)險(xiǎn)；(4)識(shí)別被審計(jì)單位的一切反?，F(xiàn)象或情況，如有必要，修改審計(jì)方案；(5)采取一切可行措施消除影響發(fā)表審計(jì)意見的項(xiàng)目疑點(diǎn)。對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所來說，在招聘人員時(shí)，不僅要注重未來審計(jì)師的“硬件”，更要重視他們的“軟件”；在以后的工作中加強(qiáng)對(duì)審計(jì)人員的專業(yè)教育和職業(yè)道德教育，使后續(xù)教育成為其終身教育，并最終納入到整個(gè)社會(huì)的全民終身教育體系中去。

三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的配套設(shè)施建設(shè)需要加強(qiáng)

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)建立功能強(qiáng)大的企業(yè)數(shù)據(jù)庫(kù)系統(tǒng)，用于存儲(chǔ)不同行業(yè)甚至不同企業(yè)的戰(zhàn)略流程、風(fēng)險(xiǎn)密集點(diǎn)、業(yè)績(jī)衡量、未來發(fā)展等信息，使審計(jì)人員接受業(yè)務(wù)時(shí)基本能夠做到心中有數(shù)、有的放矢，避免無從下手，導(dǎo)致審計(jì)效率的低下。然而建立這樣的數(shù)據(jù)庫(kù)系統(tǒng)需要投入大量的人力、物力和財(cái)力。對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所尤其是小型的事務(wù)所來說是不太現(xiàn)實(shí)的，因此大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出于成本一效益原則考慮，加之利益驅(qū)使和生存發(fā)展的需要，并沒有建立滿足風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求的數(shù)據(jù)庫(kù)，而是采取審計(jì)一個(gè)、研究一個(gè)的孤軍作戰(zhàn)的策略。所以，加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的自身建設(shè)是更好地實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的重要條件。另外，事務(wù)所不能僅把審計(jì)人員當(dāng)作其賺錢的工具，而是應(yīng)當(dāng)為審計(jì)人員提供便利的工作環(huán)境和工作條件，如實(shí)行知識(shí)價(jià)值鏈管理，融合審計(jì)資源，成立事務(wù)所的專業(yè)顧問團(tuán)隊(duì)或者與咨詢公司結(jié)成戰(zhàn)略聯(lián)盟，委派專家給助理人員以適當(dāng)?shù)闹笇?dǎo)，監(jiān)督審計(jì)工作的進(jìn)度，加強(qiáng)事務(wù)所與其他職能部門的溝通，協(xié)調(diào)相關(guān)人員和部門之間的矛盾等。當(dāng)然，應(yīng)大力鼓勵(lì)有條件的事務(wù)所嘗試創(chuàng)建承載企業(yè)戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)、發(fā)展、風(fēng)險(xiǎn)等信息的數(shù)據(jù)庫(kù)管理系統(tǒng)，以滿足審計(jì)人員實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的需要。

此外，審計(jì)程序軟件的開發(fā)問題也是影響風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)施的一個(gè)因素。當(dāng)前，西方發(fā)達(dá)國(guó)家的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)電子化程度已非常高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中可以利用這些軟件直接對(duì)數(shù)據(jù)庫(kù)進(jìn)行加工分析、構(gòu)建模型并由計(jì)算機(jī)自行檢驗(yàn)和核對(duì)，這就大大加快了審計(jì)速度，使運(yùn)用分析性測(cè)試程序成為節(jié)約成本的重要手段。而在我國(guó)不僅不具備這樣的條件，而且我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師也缺少這方面的知識(shí)和技能。所以，加快審計(jì)程序軟件的開發(fā)速度是目前實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)亟待解決的問題之一。但是，軟件的開發(fā)不是一朝一夕的事情，由于事務(wù)所的財(cái)力、人力、物力有限，軟件的開發(fā)工作應(yīng)由相關(guān)部門安排專人專項(xiàng)負(fù)責(zé)，這樣也有利于保證軟件的質(zhì)量。

四、政府監(jiān)管和司法執(zhí)法的方法有待改進(jìn)

如前所述，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)允許審計(jì)人員在可接受風(fēng)險(xiǎn)水平下省略部分實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序，以節(jié)約審計(jì)成本。但是，我國(guó)各級(jí)政府監(jiān)管部門在對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的檢查中所關(guān)注的一個(gè)重要方面，就是看在項(xiàng)目審計(jì)過程中是否執(zhí)行了所要求的全部常規(guī)審計(jì)程序；在審計(jì)失敗事故的檢查處理中，這更是判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任至關(guān)重要的因素。這種只注重審計(jì)程序形式完整性的檢查思路和方法，勢(shì)必會(huì)影響風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的推行。

另外，在我國(guó)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)還面臨著如何判斷審計(jì)失敗可能招致的損失的問題。在英、美等國(guó)家，大量的司法判例及側(cè)重對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事賠償責(zé)任的司法制度，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠比較容易地判斷出省略某些審計(jì)程序后可能導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)損失。而在我國(guó)，相關(guān)的法律法規(guī)制度不健全，對(duì)審計(jì)失敗更多的是進(jìn)行行政處罰甚至追究刑事責(zé)任，審計(jì)人員要想把這些可以預(yù)見的處罰量化為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)幾乎難以做到；并且即使是類似的案件，不同地區(qū)法院的判決尺度也存在很大差異。這種司法過程中不可控因素的存在無疑加大了判斷可接受風(fēng)險(xiǎn)水平的難度，而在不能相對(duì)準(zhǔn)確地估計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平的前提下實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，一旦變相為常規(guī)審計(jì)程序的隨意省略，其后果的嚴(yán)重性是難以想象的。因此，改善政府監(jiān)管和司法執(zhí)法的方法是保證風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)能夠順利實(shí)施的重要條件。