摘要：2006年財(cái)政部頒布了新的會計(jì)準(zhǔn)則體系，并于2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)執(zhí)行。其中，對所得稅的會計(jì)處理專門發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》及其指南對于如何理解所得稅準(zhǔn)則對企業(yè)所得稅會計(jì)處理的變化，文章通過舉例來說明對此的理解。
　　關(guān)鍵詞：債務(wù)法；理解；運(yùn)用
　　
　　新準(zhǔn)則中遞延所得稅的核算方法采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。這是一種對暫時性差異進(jìn)行跨期核算的會計(jì)方法。由于新準(zhǔn)則中所要規(guī)范的暫時性差異來源于資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，暫時性差異主要表現(xiàn)為應(yīng)納稅暫時性差異，存在的可抵扣暫時性差異較少，兩者相抵后仍為應(yīng)納稅暫時性差異，因此，對企業(yè)而言，暫時性差異往往表現(xiàn)為未來的一種債務(wù)。
　　
　　一、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法
　　
　　所得稅準(zhǔn)則采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，總體而言是通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值和其計(jì)稅基礎(chǔ)的差異，分別應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)利潤表中的所得稅費(fèi)用。該方法體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀，在企業(yè)所得稅的會計(jì)核算方面貫徹了資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件，關(guān)鍵是確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，從而確認(rèn)當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。
　　
　　二、資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值、計(jì)稅基礎(chǔ)和暫時性差異
　　
　　資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值是指資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的金額，如固定資產(chǎn)項(xiàng)目的賬面價值＝固定資產(chǎn)科目余額-累計(jì)折舊科目余額-固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目余額。
　　資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中扣除的金額。用公式表示：資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=資產(chǎn)取得時的計(jì)稅成本-資產(chǎn)持有期間按照稅法規(guī)定已經(jīng)稅前扣除的金額。該余額代表的是按照稅法規(guī)定該項(xiàng)資產(chǎn)在未來期間準(zhǔn)予稅前扣除的金額。
　　負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。用公式表示：負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=負(fù)債的賬面價值-未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。
　　
　　三、所得稅會計(jì)處理的理解
　　
　　例1：甲公司2008年度，利潤表中利潤總額為3000萬元，該公司適用的所得稅稅率為25%。遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債不存在期初余額。與所得稅核算有關(guān)的情況如下：
　　2008年發(fā)生的有關(guān)交易和事項(xiàng)中會計(jì)處理與稅收處理存在差別的有：2008年1月開始計(jì)提折舊的一項(xiàng)固定資產(chǎn)，成本為1500萬元，使用年限為10年，凈殘值為0，會計(jì)處理按雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，稅收處理按直線法計(jì)提折舊。假定稅法規(guī)定的使用年限及凈殘值與會計(jì)規(guī)定相同。企業(yè)發(fā)生的非公益性捐贈支出500萬元。當(dāng)年度發(fā)生研究開發(fā)支出1250萬元，其中750萬元資本化計(jì)入無形資產(chǎn)成本。按稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)支出可按實(shí)際發(fā)生額的150%加計(jì)扣除。假定所開發(fā)無形資產(chǎn)于期末達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。違反稅法規(guī)定支付罰款250萬元。存貨實(shí)際成本為2075萬元，期末計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備75萬元，賬面余額為2000萬元。對例1的分析：
　　第一，2008年度資產(chǎn)負(fù)債表日：
　　企業(yè)當(dāng)年按雙倍余額遞法計(jì)提折舊額=1500×（2/10）=300（萬元）
　　按稅法規(guī)定應(yīng)按直線法計(jì)提的折舊額=1500×（1/10）=150（萬元）
　　固定資產(chǎn)賬面價值（資產(chǎn)負(fù)債表中的金額）=實(shí)際成本-會計(jì)折舊=1500 -300=1200（萬元）
　　計(jì)稅基礎(chǔ)=實(shí)際成本-稅法允許稅前扣除的折舊額=1500-150=1350（萬元）
　　計(jì)稅基礎(chǔ)大于賬面價值的差額150萬元（會計(jì)折舊比稅規(guī)定多提），對所得稅的影響額為150×25%=37.5（萬元），這項(xiàng)影響會減少未來期間應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，屬于“可抵扣暫時性差異”，應(yīng)確認(rèn)為“遞延所得稅資產(chǎn)”。
　　第二，非公益性捐贈支出，按稅法規(guī)定不允許列支，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。本例為：500萬元。
　　第三，按稅法規(guī)定：企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。
　　允許扣除的技術(shù)開發(fā)費(fèi)用=750×150%＋（1250-750）（沒有形成無形資產(chǎn)部分）×50%=1375（萬元）。
　　由于形成的無形資產(chǎn)750萬元，按稅法規(guī)定全部給予了扣除，即從稅法角度而言，計(jì)稅基礎(chǔ)已經(jīng)沒有了（即為零），但是，從企業(yè)的角度而言，無形資產(chǎn)賬面上還有750萬元（從費(fèi)用轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)），未來還要按規(guī)定的年限進(jìn)行攤銷，這就形成未來會增加費(fèi)用，而稅法角度，現(xiàn)在已經(jīng)全額并加計(jì)扣除了，未來期間是不允許再重復(fù)扣除，即未來企業(yè)扣除這項(xiàng)費(fèi)用時，按稅法規(guī)定是要繳納所得稅的。從企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表上看，無形資產(chǎn)賬面價值為750萬元，而計(jì)稅基礎(chǔ)為0。兩者的差額會對未來會計(jì)期間的所得稅費(fèi)用產(chǎn)生影響，這種暫時性的差異屬于“應(yīng)納稅暫時性差異”，應(yīng)計(jì)入“遞延所得稅負(fù)債”
　　第四，稅法規(guī)定違反國家法律、法規(guī)支付罰款和滯納金不允許稅前扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納所得額。本例為：250萬元。
　　稅法規(guī)定：不符合國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出不得列支。存貨跌價準(zhǔn)備就是屬于不符合規(guī)定的準(zhǔn)備金支出，所以不得列支。但是，該存貨跌價準(zhǔn)備，會影響其他會計(jì)期間，并在其他會計(jì)期間得到轉(zhuǎn)回或很可能轉(zhuǎn)回。因此，屬于“可抵扣的暫時性差異”。應(yīng)確認(rèn)為“遞延所得稅資產(chǎn)”。
　　綜合上述情況，按稅法規(guī)定：應(yīng)納稅所得額=3000+150+500-1375+250+75 =2600（萬元）；應(yīng)交所得稅=2600×25%=650（萬元）。
　　按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——18號》規(guī)定，該公司2008年末資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目金額及其計(jì)稅基礎(chǔ)如表1所示。
　　根據(jù)表1，計(jì)算2008年度遞延所得稅：遞延所得稅資產(chǎn)=225×25%=56.25（萬元）；遞延所得稅負(fù)債=750×25%=187.5（萬元）；遞延所得稅費(fèi)用=187.5 -56.25=131.25（萬元）。
　　利潤表中應(yīng)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用：所得稅費(fèi)用=650+131.25=781.25（萬元），確認(rèn)所得稅費(fèi)用的賬務(wù)處理如下：
　　借：所得稅費(fèi)用781.25
　　遞延所得稅資產(chǎn)56.25
　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 650
　　遞延所得稅負(fù)債187.5
　　例2承例1：假定甲公司2009年當(dāng)年應(yīng)交所得稅為600萬元。當(dāng)年發(fā)生相關(guān)的計(jì)提和攤銷情況如下（企業(yè)所得稅率25%）：當(dāng)年攤銷上述無形資產(chǎn)價值25萬元；當(dāng)年存貨實(shí)際成本為2500萬元，賬面價值為2400萬元；當(dāng)年按雙倍余額遞減法計(jì)提折舊；當(dāng)年預(yù)計(jì)負(fù)債100萬元；當(dāng)年固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備50萬元；除所列項(xiàng)目外，其他資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目不存在會計(jì)和稅收的差異。對例2分析：當(dāng)期所得稅=當(dāng)期應(yīng)交所得稅=600萬元；當(dāng)年攤銷無形資產(chǎn)25萬元，因此，企業(yè)賬面價值為750-25=725（萬元）；當(dāng)年會計(jì)按雙倍余額遞減法計(jì)提折舊：（1500-300）×（2/10）=240（萬元），累計(jì)折舊=300+240=540（萬元）。
　　
　　稅法規(guī)定允許扣除的折舊額=1500×（1/10）=150（萬元），累計(jì)折舊=150+150=300（萬元）。因此，固定資產(chǎn)的賬面價值=1500-540-50=910（萬元），計(jì)稅基礎(chǔ)=1500-300=1200（萬元）。
　　根據(jù)企業(yè)上述變化，資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計(jì)稅基礎(chǔ)相關(guān)資料如表2所示：
　　根據(jù)表2，計(jì)算遞延所得稅費(fèi)用：
　　期末遞延所得稅負(fù)債：（725×25%）＝181.25；期初遞延所得稅負(fù)債：187.5；遞延所得稅負(fù)債減少：6.25。
　　期末遞延所得稅資產(chǎn)：（490×25%）＝122.5；期初遞延所得稅資產(chǎn)：56.25；遞延所得稅資產(chǎn)增加：66.25；遞延所得稅費(fèi)用=-6.25-66.25=-72.5（萬元）。
　　確認(rèn)所得稅費(fèi)用：所得稅費(fèi)用=600-72.5=527.5（萬元），確認(rèn)所得稅費(fèi)用的賬務(wù)處理如下：
　　借：所得稅費(fèi)用 527.5
　　遞延所得稅資產(chǎn) 66.25
　　遞延所得稅負(fù)債6.25
　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅600
　　新所得稅準(zhǔn)則以資產(chǎn)負(fù)債表為會計(jì)重心，資產(chǎn)負(fù)債的定義、確認(rèn)和計(jì)量成為財(cái)務(wù)會計(jì)研究的核心內(nèi)容，資產(chǎn)負(fù)債表的邏輯合理性受到重視，不允許不符合資產(chǎn)、負(fù)債定義的任何項(xiàng)目列入資產(chǎn)負(fù)債表。隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)跨國經(jīng)營、整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或置換、兼并或重組、合并或分立等復(fù)雜經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)日益增多，勢必產(chǎn)生大量非時間性差異的暫時性差異。對于可核算所有的暫時性差異的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法將被廣泛運(yùn)用。
　　
　　參考文獻(xiàn)：
　　財(cái)政部會計(jì)司編寫組.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解[M].人民