摘要：隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)與否的爭(zhēng)論越來(lái)越多。對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)是否具有其理論上的必要性和可行性，會(huì)計(jì)處理的問(wèn)題也需要得到有效解決。文章將針對(duì)以上問(wèn)題展開(kāi)討論，重點(diǎn)介紹評(píng)估方法的選擇和相關(guān)會(huì)計(jì)處理，力求使讀者能從中得到啟示。
　　關(guān)鍵詞：自創(chuàng)商譽(yù)；確認(rèn)；會(huì)計(jì)處理
　　
　　一、引言
　　
　　隨著現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)總資產(chǎn)中所占的比例越來(lái)越大，其中商譽(yù)的作用越來(lái)越引人注目。會(huì)計(jì)界對(duì)并購(gòu)商譽(yù)的計(jì)量與會(huì)計(jì)處理基本上達(dá)成共識(shí)，即在購(gòu)買(mǎi)法下，把購(gòu)買(mǎi)成本超過(guò)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的部分確認(rèn)為商譽(yù)，并在以后的會(huì)計(jì)期間采用分期攤銷(xiāo)、立即攤銷(xiāo)或永久保存等方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。但是，自創(chuàng)商譽(yù)一直未得到法定認(rèn)可，本文將從理論的研究出發(fā)，論述自創(chuàng)商譽(yù)確認(rèn)的必要性和可能行，然后從實(shí)務(wù)的角度探討如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
　　
　　二、自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)與評(píng)估方法
　　
　?。ㄒ唬┳詣?chuàng)商譽(yù)確認(rèn)的必要性
　　對(duì)購(gòu)買(mǎi)法下商譽(yù)的確認(rèn)已達(dá)成共識(shí)，在購(gòu)買(mǎi)時(shí)購(gòu)買(mǎi)成本超過(guò)所獲得被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額作為商譽(yù)進(jìn)行確認(rèn)，但商譽(yù)是產(chǎn)生于被并購(gòu)企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)中，是由于企業(yè)良好的信譽(yù)或管理層先進(jìn)的管理理念等原因形成的，只在購(gòu)買(mǎi)時(shí)才給予確認(rèn)是不符合實(shí)際的。
　　對(duì)于兩個(gè)可辨認(rèn)資產(chǎn)（包括有形資產(chǎn)和除商譽(yù)外的無(wú)形資產(chǎn)）幾乎相同的企業(yè)，它們的盈利能力很可能是不相同的，對(duì)于潛在投資者和現(xiàn)有投資者而言他們需要知道企業(yè)的聲譽(yù)如何，他們除了分析企業(yè)常規(guī)指標(biāo)外更要了解企業(yè)的“軟實(shí)力”，發(fā)生一件嚴(yán)重影響企業(yè)聲譽(yù)的事件前后社會(huì)和投資者對(duì)企業(yè)整體價(jià)值的評(píng)價(jià)是肯定不同的，為了反應(yīng)這種影響，在企業(yè)對(duì)外披露的財(cái)務(wù)報(bào)表中需要有一項(xiàng)目動(dòng)態(tài)的反映企業(yè)商譽(yù)的變動(dòng)情況。
　　確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)對(duì)于評(píng)價(jià)管理者的業(yè)績(jī)也是十分必要的。社會(huì)和股東對(duì)于管理層的評(píng)價(jià)主要從企業(yè)凈資產(chǎn)的增加和股價(jià)的提升兩個(gè)方面出發(fā)來(lái)評(píng)價(jià)管理者的業(yè)績(jī)，但是管理層的努力并不完全體現(xiàn)在這兩個(gè)方面。例如，優(yōu)秀的管理者的長(zhǎng)期戰(zhàn)略可對(duì)企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展起著巨大的積極作用，而這種作用并不會(huì)立即反應(yīng)在凈資產(chǎn)的增加和股價(jià)的提升上，但是這種發(fā)展戰(zhàn)略的確是企業(yè)的一筆不小的資產(chǎn)，若是沒(méi)有給與關(guān)注，必然會(huì)對(duì)管理層的業(yè)績(jī)作出不合理的評(píng)價(jià)，進(jìn)而會(huì)影響管理者的積極性。所以，全面合理地評(píng)估企業(yè)所有資產(chǎn)的增減對(duì)于公平的評(píng)價(jià)管理層的業(yè)績(jī)十分必要，而自創(chuàng)商譽(yù)是其中不可忽略的部分。
　?。ǘ┳詣?chuàng)商譽(yù)確認(rèn)的理論出發(fā)點(diǎn)
　　首先，自創(chuàng)商譽(yù)符合資產(chǎn)的定義。資產(chǎn)具有兩個(gè)基本特征：一是必須為經(jīng)濟(jì)主題擁有或控制；二是必須能為經(jīng)濟(jì)主體帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入。無(wú)疑，自創(chuàng)商譽(yù)符合這兩個(gè)基本特征。自創(chuàng)商譽(yù)歸企業(yè)所有，雖然不像其他可確指資產(chǎn)一樣可以隨意支配，但自創(chuàng)商譽(yù)一旦脫離本企業(yè)后就不再具有其意義（其實(shí)也不可能完全脫離），也不可能完全轉(zhuǎn)讓，即便企業(yè)被整體收購(gòu)，市場(chǎng)對(duì)它的評(píng)價(jià)也會(huì)發(fā)生變化，所以，商譽(yù)是為特定經(jīng)濟(jì)主體所有的；另外，商譽(yù)的定義就是能為經(jīng)濟(jì)主體帶來(lái)高于正常投資報(bào)酬率所形成的價(jià)值，所以它能為經(jīng)濟(jì)主體帶來(lái)收益。
　　其次，自創(chuàng)商譽(yù)除了符合資產(chǎn)的定義，還符合資產(chǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)公布的《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表要素的確認(rèn)與計(jì)量》中，提出資產(chǎn)的確認(rèn)應(yīng)具有4個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：可定義性、相關(guān)性、可計(jì)量性、可靠性。商譽(yù)是可以確切定義和區(qū)分的，它符合可定義性的標(biāo)準(zhǔn)；商譽(yù)的確認(rèn)對(duì)于決策者所做的決定會(huì)產(chǎn)生巨大影響，尤其在現(xiàn)代社會(huì)和消費(fèi)者對(duì)企業(yè)的形象愈來(lái)愈注重，這使得相關(guān)決策者必須慎重考慮這一項(xiàng)目，以免決策失誤，所以它符合相關(guān)性的特征；現(xiàn)在，已經(jīng)形成了對(duì)商譽(yù)的計(jì)量方法，在充足的數(shù)據(jù)和科學(xué)的評(píng)估方法下可以計(jì)算出商譽(yù)的數(shù)值大小，符合可計(jì)量性的特征；雖然形成自創(chuàng)商譽(yù)的單項(xiàng)因素是不可靠的，并不能否認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)的可靠性，各單項(xiàng)因素對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)的作用最終都反映到企業(yè)未來(lái)超額盈利能力上，而企業(yè)未來(lái)超額盈利能力是能可靠預(yù)計(jì)的，所以自創(chuàng)商譽(yù)也是能可靠計(jì)量的。
　?。ㄈ┳詣?chuàng)商譽(yù)價(jià)值評(píng)估方法介紹
　　要對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理必須能夠?qū)ζ溥M(jìn)行精確的計(jì)量，目前對(duì)于商譽(yù)的計(jì)量是采用資產(chǎn)評(píng)估的相關(guān)方法，主要有割差法和超額收益法。
　　1、割差法
　　割差法是根據(jù)企業(yè)整體評(píng)估價(jià)值與各單項(xiàng)資產(chǎn)評(píng)估值之和進(jìn)行比較確定商譽(yù)評(píng)估值的方法。基本公式是：
　　商譽(yù)的評(píng)估值=企業(yè)整體資產(chǎn)評(píng)估值-企業(yè)的各單項(xiàng)資產(chǎn)評(píng)估值之和（含可確指無(wú)形資產(chǎn)）
　　企業(yè)整體資產(chǎn)評(píng)估值可以通過(guò)預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)收益并進(jìn)行折現(xiàn)或資本化獲??；對(duì)于上市公司，也可以按股票市價(jià)總額來(lái)確定。采取上述評(píng)估方法的理論依據(jù)是企業(yè)價(jià)值與企業(yè)可確指的各單項(xiàng)資產(chǎn)價(jià)值之和是兩個(gè)不同的概念。如果有兩個(gè)企業(yè)，企業(yè)可確指的各單項(xiàng)資產(chǎn)價(jià)值之和大體相當(dāng)，但由于經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)懸殊，預(yù)期收益懸殊，其企業(yè)價(jià)值自然相去甚遠(yuǎn)。
　　例如，某企業(yè)每年的盈利能力是15萬(wàn)，資本化率（行業(yè)平均收益率）為10%，如果對(duì)獲利能力是15的企業(yè)做一個(gè)整體評(píng)估，15÷10%＝150萬(wàn)，而企業(yè)單項(xiàng)價(jià)值之和是100萬(wàn)（單項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)加和），則兩者之差：150-100=50萬(wàn)，則這50萬(wàn)即為商譽(yù)。
　　2、超額收益法
　　商譽(yù)評(píng)估值是企業(yè)獲取超額收益的本金化價(jià)格。能獲取高于正常投資報(bào)酬率的收益所形成的價(jià)值。
　　超額收益法分為兩種方法：
　　（1）超額收益本金化價(jià)格法
　　商譽(yù)的價(jià)值＝（企業(yè)預(yù)期年收益額－行業(yè)平均收益率×該企業(yè)的單項(xiàng)資產(chǎn)評(píng)估值之和）÷適用本金化率，或商譽(yù)的價(jià)值=［被評(píng)估企業(yè)單項(xiàng)資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值之和×（被評(píng)估企業(yè)預(yù)期收益率－行業(yè)平均收益率）］÷適用本金化率。
　?。?）超額收益折現(xiàn)法
　　
　　式中：Ri，第i年企業(yè)預(yù)期超額收益；i，收益期限序號(hào)；r，折現(xiàn)率；n，收益期限。商譽(yù)并非全為正數(shù)，也可能為負(fù)數(shù)，例如，某企業(yè)由于一系列產(chǎn)品質(zhì)量問(wèn)題引發(fā)的案件導(dǎo)致消費(fèi)者對(duì)此企業(yè)嚴(yán)重的不信任，這將在很長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)對(duì)企業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生消極影響，企業(yè)應(yīng)該給予反映，以保證財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性。對(duì)于已確認(rèn)的商譽(yù)并非不再變化，至少每年進(jìn)行一次新的評(píng)估，根據(jù)新的評(píng)估值做下一步會(huì)計(jì)處理。
　?。ㄋ模┳詣?chuàng)商譽(yù)評(píng)估方法選擇
　　以上兩種評(píng)估方法各有各的出發(fā)點(diǎn)和理論基礎(chǔ)。第一種方法主要從“資產(chǎn)”概念出發(fā)，強(qiáng)調(diào)總資產(chǎn)超過(guò)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)之和為自創(chuàng)商譽(yù)；第二種方法從“收益”出發(fā)，強(qiáng)調(diào)自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)的獲利能力超過(guò)平均盈利率的折現(xiàn)，兩者本質(zhì)是一樣的，但在具體的計(jì)算時(shí)可能會(huì)有不同的結(jié)果，所以作者認(rèn)為有必要對(duì)兩種方法的應(yīng)用進(jìn)行分析、區(qū)分。第一種方法要求企業(yè)的總價(jià)值和各項(xiàng)單項(xiàng)資產(chǎn)都能準(zhǔn)確計(jì)量，這種方法要求較低，也便于收集資料，但是通過(guò)預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)收益并進(jìn)行折現(xiàn)（資本化）或按股票市價(jià)總額來(lái)確定企業(yè)總價(jià)值時(shí)一定注意數(shù)據(jù)的可靠性和客觀性，在資本市場(chǎng)不夠健全時(shí)尤其要謹(jǐn)慎。對(duì)于第二種方法，要求較高，其中所需數(shù)據(jù)資料較難獲得，但是相比之下這是一種更為科學(xué)的方法，它更能體現(xiàn)自創(chuàng)商譽(yù)的本質(zhì)，但是其中主觀因素較多，其中一些數(shù)據(jù)如行業(yè)平均收益率還要用到統(tǒng)計(jì)方法，對(duì)評(píng)估人員的素質(zhì)要求較高。綜合比較來(lái)說(shuō)，在資本市場(chǎng)不夠健全、評(píng)估行業(yè)發(fā)展不充分或?qū)Y(jié)果要求不高時(shí)應(yīng)選用第一張方法，若資本市場(chǎng)和資產(chǎn)評(píng)估行業(yè)發(fā)展都很完善時(shí)應(yīng)盡量選用第二種方法，因?yàn)樗鼮榭茖W(xué)?，F(xiàn)階段，在我國(guó)，筆者認(rèn)為使用第一種方法更合適。
　　
　　三、自創(chuàng)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理
　　
　?。ㄒ唬?huì)計(jì)處理方法的選擇
　　
　　現(xiàn)階段對(duì)于自創(chuàng)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理主要有兩種觀點(diǎn)：一種是攤銷(xiāo)法，即確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)后在以后年限中進(jìn)行攤銷(xiāo)，這種觀點(diǎn)有其嚴(yán)重的錯(cuò)誤之處，就是攤銷(xiāo)年限的確定，作為持續(xù)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)來(lái)說(shuō)經(jīng)營(yíng)期限不定，攤銷(xiāo)年限亦不定，所以筆者亦不贊成這種觀點(diǎn)；另一種處理方法就是減值測(cè)試法，即將自創(chuàng)商譽(yù)永久掛賬，以后年限僅進(jìn)行減值測(cè)試，在自創(chuàng)商譽(yù)價(jià)值變化時(shí)才做調(diào)整，許多支持人士的理由是企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)能夠長(zhǎng)期為企業(yè)帶來(lái)超額收益，所以應(yīng)該長(zhǎng)期存在，不應(yīng)攤銷(xiāo)，但是這種方法存在的根本原因在于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，若企業(yè)停止?fàn)I業(yè)一段時(shí)間會(huì)對(duì)其自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值產(chǎn)生影響，如同機(jī)器設(shè)備長(zhǎng)時(shí)間不用會(huì)產(chǎn)生損耗一樣，但是企業(yè)的正常經(jīng)營(yíng)不會(huì)讓自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值產(chǎn)生減值，這是因?yàn)樗峙c機(jī)器設(shè)備不同，雖然企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)會(huì)“使用”商譽(yù)，但是企業(yè)的正常經(jīng)營(yíng)會(huì)對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)產(chǎn)生“保持效果”，而不是“耗用效果”，這是由自創(chuàng)商譽(yù)的本質(zhì)決定的，自創(chuàng)商譽(yù)一旦產(chǎn)生，若企業(yè)正常存在且沒(méi)有對(duì)商譽(yù)產(chǎn)生不利影響的事件發(fā)生則自創(chuàng)商譽(yù)不會(huì)發(fā)生減值，不僅如此，企業(yè)好的表現(xiàn)會(huì)導(dǎo)致自創(chuàng)商譽(yù)的增值，所以筆者贊成第二種處理方法。
　?。ǘ?huì)計(jì)處理方法介紹
　　自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值應(yīng)當(dāng)為所有者所有，這是因?yàn)樗姓呤巧套u(yù)的長(zhǎng)期受益者，同時(shí)他們承擔(dān)著商譽(yù)減值的風(fēng)險(xiǎn)，所以具體處理方法是：在資產(chǎn)類賬戶下設(shè)商譽(yù)賬戶，其下可設(shè)自創(chuàng)商譽(yù)和并購(gòu)商譽(yù)兩個(gè)二級(jí)科目分別核算。
　　初次確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)時(shí)做會(huì)計(jì)分錄：
　　借：商譽(yù)——自創(chuàng)商譽(yù)初次評(píng)估值
　　貸：資本公積——商譽(yù)初次評(píng)估值
　　再次評(píng)估自創(chuàng)商譽(yù)時(shí)，若其增值，就將增值額增加自創(chuàng)商譽(yù)的賬面價(jià)值：
　　借：商譽(yù)——自創(chuàng)商譽(yù)增值部分
　　貸：資本公積——商譽(yù)增值部分
　　再次評(píng)估自創(chuàng)商譽(yù)時(shí)，若發(fā)生減值，就按減值額做相反分錄，以減少自創(chuàng)商譽(yù)的賬面價(jià)值：
　　借：資本公積——商譽(yù)減值部分
　　貸：商譽(yù)——自創(chuàng)商譽(yù)減值部分
　　對(duì)本年發(fā)生自創(chuàng)商譽(yù)賬面價(jià)值變化部分應(yīng)當(dāng)在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中予以披露，并且應(yīng)當(dāng)分析變化原因，以符合報(bào)表使用者要求。
　　四、自創(chuàng)商譽(yù)計(jì)量與確認(rèn)需要完善的方面
　　現(xiàn)階段，自創(chuàng)商譽(yù)的會(huì)計(jì)計(jì)量及處理由理論研究到實(shí)務(wù)還有一段距離，其原因主要有以下方面：
　?。ㄒ唬┰u(píng)估業(yè)的發(fā)展
　　商譽(yù)的計(jì)量無(wú)論采用哪種方法都需進(jìn)行評(píng)估，擔(dān)任這一任務(wù)的是第三方的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)，評(píng)估行業(yè)發(fā)展是否健全決定商譽(yù)計(jì)量值是否公允、合理。而現(xiàn)階段我國(guó)評(píng)估業(yè)剛剛起步，發(fā)展還不健全，這嚴(yán)重制約著企業(yè)對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)，健全評(píng)估行業(yè)是進(jìn)行自創(chuàng)商譽(yù)處理工作的前提。
　　（二）完善財(cái)務(wù)制度，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量
　　會(huì)計(jì)信息失真在我國(guó)還比較嚴(yán)重，確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)更會(huì)加重操縱會(huì)計(jì)信息的可能。自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)值雖然由獨(dú)立的評(píng)估機(jī)構(gòu)進(jìn)行評(píng)估，但其值依然不可排除具有主觀性，若管理層和評(píng)估機(jī)構(gòu)串通則會(huì)產(chǎn)生較為嚴(yán)重的后果，如虛構(gòu)資產(chǎn)。要降低這種風(fēng)險(xiǎn)首先要從制度上明確各方面的責(zé)任，規(guī)范其流程，其次要加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的監(jiān)督，防止濫用會(huì)計(jì)假設(shè)，以提高會(huì)計(jì)信息公允性。
　?。ㄈ┻M(jìn)一步完善資本市場(chǎng)
　　在商譽(yù)評(píng)估中需要用到資本市場(chǎng)上的許多信息，如上市公司整體價(jià)值和單項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值的確認(rèn)，資本市場(chǎng)的完善程度對(duì)于這類信息的質(zhì)量起著決定性的作用。我國(guó)資本市場(chǎng)起步較晚，雖發(fā)展較快，擔(dān)任有許多不足之處，例如股票市場(chǎng)，在2007年10月分到達(dá)頂峰后一路狂跌，若以股票市值確定上市公司的資產(chǎn)總值，我們則不能斷定公司在不到一年的時(shí)間總資產(chǎn)就縮水一半。為了避免這種問(wèn)題，就要不斷完善資本市場(chǎng)。
　　
　　參考文獻(xiàn)：
　　1、儲(chǔ)一昀.高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)[M].復(fù)旦大學(xué)