摘要：發(fā)生審計(jì)失敗的原因時(shí)，時(shí)常提到的一個(gè)因素是，會(huì)計(jì)師事務(wù)所任期過(guò)長(zhǎng)導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量低下。于是有了對(duì)審計(jì)師輪換的規(guī)定要求。文章回顧了審計(jì)師強(qiáng)制輪換制度在國(guó)內(nèi)外的發(fā)展情況，指出監(jiān)管部門應(yīng)把監(jiān)管重點(diǎn)放在抑制公司管理當(dāng)局對(duì)審計(jì)師變更的影響能力和相關(guān)信息的及時(shí)、充分披露上。
　　關(guān)鍵詞：審計(jì)師輪換；審計(jì)質(zhì)量；Sarbanes-Oxley法案
　　
　　一、引言
　　
　　近年來(lái)，世界范圍內(nèi)連續(xù)發(fā)生了一系列上市公司進(jìn)行會(huì)計(jì)欺詐、作為公司審計(jì)師的會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告的事件，嚴(yán)重?fù)p害了投資者的利益，動(dòng)搖了公眾對(duì)證券市場(chǎng)的信心，并引發(fā)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)出現(xiàn)嚴(yán)重的誠(chéng)信危機(jī)問(wèn)題。安然事件的爆發(fā)還直接導(dǎo)致具有近90年歷史、聲譽(yù)卓著的安達(dá)信會(huì)計(jì)公司黯然退出注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的世界歷史舞臺(tái)。人們?cè)谄饰龊头此甲?cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有發(fā)現(xiàn)和披露上市公司會(huì)計(jì)欺詐、從而發(fā)生審計(jì)失敗的原因時(shí)，時(shí)常提到的一個(gè)因素是，會(huì)計(jì)師事務(wù)所任期過(guò)長(zhǎng)導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量低下。據(jù)此，一些人認(rèn)為，應(yīng)強(qiáng)制實(shí)行審計(jì)師的定期輪換制度，即每隔幾年必須更換審計(jì)某一客戶的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。
　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制輪換制度，指的是對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所為某上市公司提供審計(jì)服務(wù)的年限做出一定的限制，一般為三年至九年。簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)制輪換制度，則是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師為某上市公司提供審計(jì)服務(wù)并在審計(jì)報(bào)告上簽字的年限做出限制。在這樣的制度下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所或簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師為某一上市公司提供審計(jì)服務(wù)達(dá)到一定年限之后，上市公司必須更換事務(wù)所或簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師。這種審計(jì)師變更有別于由審計(jì)師或上市公司發(fā)起的審計(jì)師自愿性變更，亦不同于會(huì)計(jì)師事務(wù)所因違反執(zhí)業(yè)規(guī)則，存在執(zhí)業(yè)質(zhì)量問(wèn)題，或涉嫌欺詐舞弊案件等被吊銷或暫停執(zhí)業(yè)資格，導(dǎo)致這些事務(wù)所的原有客戶被迫重新選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)師被迫變更。
　　
　　二、國(guó)外關(guān)于審計(jì)師強(qiáng)制輪換的經(jīng)驗(yàn)
　　
　　國(guó)際會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界和學(xué)術(shù)界對(duì)實(shí)施審計(jì)師強(qiáng)制輪換制度的必要性的爭(zhēng)論已持續(xù)幾十年之久。審計(jì)師強(qiáng)制輪換政策已被某些國(guó)家政府或市場(chǎng)監(jiān)管者所采納，并延續(xù)至今；有些則在實(shí)施之后由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所或上市公司的極力反對(duì)而“半途而廢”；另外一些國(guó)家和地區(qū)目前還沒(méi)有關(guān)于審計(jì)師強(qiáng)制輪換政策的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。在美國(guó)安然、世通等會(huì)計(jì)丑聞發(fā)生之后，各國(guó)政府和公眾對(duì)審計(jì)師的獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量倍加關(guān)注，不少國(guó)家設(shè)立了特別部門專門研究審計(jì)師強(qiáng)制輪換制度的可行性和有效性。
　　在美國(guó)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師公會(huì)（American Institute of Certified Public Accountants）1978年建議審計(jì)合同應(yīng)規(guī)定定期更換審計(jì)人員和合伙人。1992年則試圖通過(guò)頒布關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)師強(qiáng)制輪換制度的立場(chǎng)公告來(lái)消除國(guó)內(nèi)對(duì)會(huì)計(jì)界的抨擊。1994年，美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）考慮了上述立場(chǎng)公告的草案對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響，而美國(guó)參議院接著便草擬了一份法規(guī)，要求所有的通訊公司進(jìn)行審計(jì)師強(qiáng)制輪換制度（美國(guó)參議院的這一法規(guī)旨在提高審計(jì)獨(dú)立性，后來(lái)由于會(huì)計(jì)職業(yè)界的強(qiáng)烈游說(shuō)而撤消）。2002年Sarbanes-Oxley法案規(guī)定：負(fù)責(zé)某公司審計(jì)項(xiàng)目的合伙人或負(fù)責(zé)復(fù)核該審計(jì)項(xiàng)目的合伙人須以五年為限進(jìn)行輪換（a mandatory five-year-on， five- year-off rotation）。而會(huì)計(jì)師事務(wù)所仍拒絕SEC頒布的公司治理法規(guī)（Code of Corporate Governance）中關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)制輪換制度的條款，認(rèn)為這一規(guī)定并不能真正提高審計(jì)質(zhì)量并增強(qiáng)投資者的信心。雖然Sarbanes-Oxley法案沒(méi)有對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的強(qiáng)制輪換做出規(guī)定，但是，美國(guó)國(guó)會(huì)已要求國(guó)家會(huì)計(jì)總署（General Accounting Office）針對(duì)事務(wù)所強(qiáng)制輪換制度可能對(duì)上市公司帶來(lái)的潛在影響進(jìn)行研究。該研究表明，這一制度將為上市公司帶來(lái)額外的財(cái)務(wù)成本，而且新的會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒(méi)有前任事務(wù)所積累下來(lái)的關(guān)于上市公司內(nèi)部制度方面的資料，因而，會(huì)計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制輪換制度并非能夠增強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性進(jìn)而提高審計(jì)質(zhì)量的有效政策。
　　審計(jì)師強(qiáng)制輪換制度同樣未曾在英國(guó)和愛(ài)爾蘭實(shí)施。在英國(guó)，政府建立了審計(jì)與會(huì)計(jì)合作小組（Coordinating Group on Audit and Accountancy），其職能是制訂一系列改革措施來(lái)應(yīng)對(duì)由美國(guó)安然等會(huì)計(jì)丑聞引起的公眾信任度的降低。2003年1月，該小組建議將簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)任期延長(zhǎng)到五年，但認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的強(qiáng)制輪換制度的實(shí)施不是必要的。在愛(ài)爾蘭，國(guó)會(huì)公共會(huì)計(jì)委員會(huì)（Irish Parliament’s Public Accounts Committee）提出一系列與會(huì)計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制輪換制度相關(guān)的建議。由企業(yè)、貿(mào)易和就業(yè)部（Department of Enterprise， Trade & Employment）設(shè)立的審計(jì)復(fù)核小組（Review Group on Auditing）對(duì)這些建議進(jìn)行復(fù)核，并于2000年提出反對(duì)意見(jiàn)，隨后這一意見(jiàn)被愛(ài)爾蘭政府所采納。
　　意大利、巴西、新加坡、希臘、加拿大和奧地利等國(guó)家至今仍在實(shí)施審計(jì)師強(qiáng)制輪換政策。在意大利，會(huì)計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制輪換制度從1974年開(kāi)始實(shí)施。上市公司、保險(xiǎn)公司、投資公司、新聞出版社、政府所有的企業(yè)以及得到政府資助的企業(yè)均應(yīng)實(shí)行審計(jì)師的定期更換。這些企業(yè)聘任某一事務(wù)所的最長(zhǎng)任期為九年。2002年，米蘭Bocconi大學(xué)的研究指出了會(huì)計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制輪換制度的不足之處。而為美國(guó)會(huì)計(jì)丑聞而設(shè)立的Galgano委員會(huì)的研究則表明這一制度應(yīng)當(dāng)持續(xù)下去。在巴西，1999年證券監(jiān)管者規(guī)定非金融公司每五年更換一次會(huì)計(jì)師事務(wù)所，近期一項(xiàng)新的政策又規(guī)定銀行和金融機(jī)構(gòu)每四年更換一次事務(wù)所。新加坡中心銀行于2002年要求國(guó)內(nèi)的股份制銀行至少每五年應(yīng)更換一次會(huì)計(jì)師事務(wù)所。希臘則要求公共事業(yè)實(shí)體每六年一換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。加拿大從2003年7月起開(kāi)始考慮對(duì)所有公眾公司的審計(jì)合伙人實(shí)施強(qiáng)制輪換。在奧地利，會(huì)計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制輪換制于2004年1月1日起實(shí)施，規(guī)定最長(zhǎng)任期不得超過(guò)六年。日本也從2004年4月起要求實(shí)施審計(jì)合伙人和復(fù)核合伙人輪換。
　　在以下國(guó)家中，審計(jì)師強(qiáng)制輪換制度都曾經(jīng)被采納，但最終在反對(duì)勢(shì)力的呼聲中被廢止。在西班牙，1988年《審計(jì)法》規(guī)定了事務(wù)所最長(zhǎng)任期為九年，且公眾公司重新選擇的審計(jì)師在過(guò)去三年內(nèi)應(yīng)該未曾為該公司提供過(guò)審計(jì)服務(wù)。但這一政策已于1995年被取消。在以色列，國(guó)有企業(yè)適用審計(jì)師強(qiáng)制輪換政策，審計(jì)任期為三年。但這一規(guī)定在實(shí)施過(guò)程中受到挑戰(zhàn)。在捷克，財(cái)政部于1989年6月規(guī)定審計(jì)師最長(zhǎng)為客戶服務(wù)期限為四年，但很快于1992年11月即廢止該政策。在斯洛伐克，1996年10月《審計(jì)法》引進(jìn)了會(huì)計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制輪換制度。審計(jì)師最長(zhǎng)任期為三年，且之后必須有五年的“冷卻期”，也就是說(shuō)，只有在上一次審計(jì)業(yè)務(wù)委托關(guān)系結(jié)束至少五年之后，審計(jì)師才可以再次為同一客戶提供服務(wù)。但這一規(guī)定在2000年中期被撤消。在拉脫維亞，起先規(guī)定為銀行提供審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所最長(zhǎng)任期不得超過(guò)兩年。但該法規(guī)也于2001年9月被廢除，原因是該國(guó)兩家最大的銀行提出，這一政策為其聘任國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所增加了困難。
　　
　　三、我國(guó)關(guān)于審計(jì)師強(qiáng)制輪換的制度規(guī)定
　　
　　我國(guó)至今沒(méi)有實(shí)施會(huì)計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制輪換制度，而對(duì)于簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換制度，我國(guó)已經(jīng)頒布了一系列監(jiān)管政策。
　　
　　中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)2002年6月25日頒布并于同年7月1日開(kāi)始實(shí)施的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見(jiàn)》中，第十五條規(guī)定，“在承辦具體鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)維護(hù)其獨(dú)立性?！本S護(hù)獨(dú)立性的措施包括：“定期輪換項(xiàng)目負(fù)責(zé)人及簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師”。
　　而中國(guó)證監(jiān)會(huì)2003年10月8日頒布的《關(guān)于證券期貨審計(jì)業(yè)務(wù)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師定期輪換的規(guī)定》（證監(jiān)會(huì)計(jì)字[2003]13號(hào)），進(jìn)一步明確了簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師具體的輪換方式。規(guī)定，自2004年1月1日起，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師、審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人連續(xù)為某一上市公司、首次公開(kāi)發(fā)行證券公司、證券及期貨經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)、證券及期貨交易所、證券投資基金及其管理公司、證券登記結(jié)算機(jī)構(gòu)等相關(guān)機(jī)構(gòu)提供審計(jì)服務(wù)，不得超過(guò)五年。為首次公開(kāi)發(fā)行證券公司提供審計(jì)服務(wù)的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師，在該公司上市后連續(xù)提供審計(jì)服務(wù)的期限，不得超過(guò)兩個(gè)完整會(huì)計(jì)年度。且簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于工作單位變動(dòng)，在不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所連續(xù)為同一相關(guān)機(jī)構(gòu)提供審計(jì)服務(wù)的期限應(yīng)當(dāng)合并計(jì)算。簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師已連續(xù)為同一相關(guān)機(jī)構(gòu)提供五年審計(jì)服務(wù)并被輪換后，在兩年以內(nèi)，不得重新為該相關(guān)機(jī)構(gòu)提供審計(jì)服務(wù)。
　　財(cái)政部于2004年1月17日頒布了適用于中華人民共和國(guó)境內(nèi)除特殊行業(yè)企業(yè)以外的各類國(guó)有及國(guó)有控股的非金融企業(yè)的《關(guān)于改進(jìn)和加強(qiáng)企業(yè)年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)工作管理的若干規(guī)定》，其中第十四條規(guī)定，“為同一企業(yè)連續(xù)執(zhí)業(yè)5年的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師，企業(yè)應(yīng)當(dāng)要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所予以更換”。
　　對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所任期的信息，我國(guó)已明文要求上市公司在年報(bào)中予以披露。2003年1月6日頒布的《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號(hào)<年度報(bào)告的內(nèi)容與格式>（2002年修訂稿）》第四十九條規(guī)定，公司應(yīng)在“重要事項(xiàng)”中“披露聘任、解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所情況，報(bào)告年度支付給聘任會(huì)計(jì)師事務(wù)所的報(bào)酬情況，及目前的審計(jì)機(jī)構(gòu)已為公司提供審計(jì)服務(wù)的連續(xù)年限（年限從審計(jì)機(jī)構(gòu)與公司首次簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)日開(kāi)始計(jì)算）”。據(jù)此，上市公司年報(bào)自2002年開(kāi)始披露關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所任期的資料。
　　四、對(duì)審計(jì)師強(qiáng)制輪換制度的相關(guān)討論
　　Joy Hoyle（1978）對(duì)美國(guó)歷史上關(guān)于審計(jì)師強(qiáng)制輪換制度的支持與反對(duì)觀點(diǎn)進(jìn)行綜述，并得出兩點(diǎn)結(jié)論：
　　首先，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的外部使用者而言，獲得審計(jì)師已經(jīng)恰當(dāng)?shù)芈男兴麄儜?yīng)有職責(zé)的具體保證是非常必要的。
　　其次，審計(jì)師強(qiáng)制輪換制度不是保證審計(jì)鑒證服務(wù)質(zhì)量的最佳政策。Anthony等（1999）提出了審計(jì)師任期與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系的詳細(xì)分析框架，為以后的研究提供了思路和方向。
　　Anthony等將審計(jì)質(zhì)量視為兩個(gè)行為模型（能力和職業(yè)行為）的函數(shù)。能力包括專業(yè)知識(shí)、技術(shù)水平、經(jīng)驗(yàn)、適應(yīng)性和技術(shù)熟練程度。職業(yè)行為則指審計(jì)獨(dú)立性、客觀性、誠(chéng)信度、應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎、利益沖突處理與職業(yè)判斷。審計(jì)師任期與這兩者分別產(chǎn)生相互影響，進(jìn)而直接影響審計(jì)質(zhì)量和效率。該框架進(jìn)一步從微觀上討論經(jīng)濟(jì)誘因分別與審計(jì)師任期、兩個(gè)行為模型的相互影響，又從宏觀上討論市場(chǎng)結(jié)構(gòu)分別與審計(jì)師任期、兩個(gè)行為模型的相互影響。經(jīng)濟(jì)誘因除了指普通意義上的審計(jì)收費(fèi)、成本與收益外，還包括管理咨詢服務(wù)和訴訟危險(xiǎn)等。市場(chǎng)結(jié)構(gòu)則包含了競(jìng)爭(zhēng)度（市場(chǎng)份額、集中度等）、需求和供給、進(jìn)入壁壘（規(guī)模經(jīng)濟(jì)、產(chǎn)品差異化和分散化）、職業(yè)規(guī)范機(jī)制（監(jiān)管政策）。這樣，審計(jì)師任期又通過(guò)經(jīng)濟(jì)誘因、市場(chǎng)結(jié)構(gòu)這兩個(gè)經(jīng)濟(jì)因素的作用對(duì)審計(jì)質(zhì)量和效率產(chǎn)生間接影響。
　　在國(guó)內(nèi)，余玉苗、李琳（2003）則在理論上分析了審計(jì)任期長(zhǎng)短分別對(duì)審計(jì)師專業(yè)勝任能力和審計(jì)獨(dú)立性的影響，認(rèn)為審計(jì)任期既可能提高審計(jì)質(zhì)量，也可能降低審計(jì)質(zhì)量，不能簡(jiǎn)單得出任期的延長(zhǎng)會(huì)提高或降低審計(jì)質(zhì)量的結(jié)論。
　　我國(guó)目前的審計(jì)市場(chǎng)發(fā)展階段，對(duì)審計(jì)師無(wú)論是強(qiáng)制輪換或強(qiáng)制續(xù)聘制度，都缺乏基本的實(shí)施條件。而在自主性審計(jì)師聘任模式上，監(jiān)管部門應(yīng)把監(jiān)管重點(diǎn)放在抑制公司管理當(dāng)局對(duì)審計(jì)師變更的影響能力和相關(guān)信息的及時(shí)、充分披露上。
　　
　　參考文獻(xiàn)：