【摘要】出口企業(yè)“免、抵、退”的核算方式雖幾經(jīng)完善，但仍存在許多問題。為此，筆者提出以內(nèi)銷銷售額與出口銷售額為依據(jù)分攤本期可抵扣的進項金額，然后分別核算內(nèi)銷應納稅和出口應退稅的全新核算思路。
　　為了降低企業(yè)出口的成本、增強出口商品的國際競爭力，各國對出口商品都實行出口退稅。按照稅法規(guī)定，我國也對出口商品在報關出口環(huán)節(jié)實施退稅，主要是退增值稅和消費稅。出口企業(yè)退多少稅，直接影響到企業(yè)的利潤，也直接決定企業(yè)的發(fā)展。由于我國只對煙、酒等11類商品開征了消費稅，卻對全部商品開征了增值稅，因而對出口企業(yè)利潤影響最大的是增值稅的退稅。
　　
　　一、生產(chǎn)企業(yè)“免、抵、退”的計算方法
　　
　　為了使所有企業(yè)都能公平享受退稅的稅收優(yōu)惠，根據(jù)生產(chǎn)企業(yè)和商業(yè)企業(yè)不同特點，我國規(guī)定了不同的退稅計算方法，商業(yè)企業(yè)實行“先征后退”的計算方法，而生產(chǎn)企業(yè)實行“免、抵、退”的計算方法。商業(yè)企業(yè)“先征后退”的計算方法思路清晰，計算簡單，也比較符合出口“應退盡退”的退稅原則，在此不再贅述，筆者僅就生產(chǎn)企業(yè)“免、抵、退”的計算方法進行探討。
　　“免、抵、退”分別代表了生產(chǎn)企業(yè)出口退稅的“三步走”。第一步，免，即免增值稅銷項稅，是指生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物，免征該企業(yè)生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)的增值稅，實際是出口銷售不用核算增值稅銷項稅；第二步，抵，即抵減增值稅，是指生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物所耗用的原材料、燃料、零部件、動力等應予退還的進項稅，抵頂內(nèi)銷貨物應納稅；第三步，退，是指生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物當期應抵頂?shù)倪M項稅大于當期內(nèi)銷應納稅額時，對未抵頂完的部分予以退稅。
　　
　?。ㄒ唬┚唧w計算過程
　　１.出口貨物銷售免稅，即出口貨物不需核算增值稅銷項稅額。
　?。?計算免抵退稅不得免征和抵扣稅額的抵減額＝免稅購進原材料價格×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）。
　?。?計算免抵退稅不得免征和抵扣的稅額（該部分計入成本）＝出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）-免抵退稅不得免征和抵扣稅額的抵減額。
　　４.計算當期應納稅額＝當期內(nèi)銷貨物銷項稅額－（當期進項稅額-當期免抵退稅不得免征和抵扣的稅額）-上期留抵稅額。如果當期應納稅額≥0，則本期應繳稅；如果當期應納稅額<0，則本期應退稅，且|當期應納稅額|為當期期末留抵稅額。
　?。?計算免抵退稅額抵減額＝免稅購進原材料價格×出口貨物退稅率。
　?。?計算免抵退稅額＝出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率-免抵退稅抵減額。
　?。?確定當期應退稅和免抵稅。（１）如當期期末留抵稅額≤當期免抵退稅，則當期應退稅＝當期期末留抵稅額，當期免抵稅＝當期免抵退稅-當期應退稅；（２）如當期期末留抵稅額＞當期免抵退稅，則當期應退稅＝當期免抵退稅，當期免抵稅＝0。
　　
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　　１.計算過程太繁瑣，工作量較大。
　?。?公式中某些表述不準確。如“免抵退稅額”“免抵稅額”應改為“抵退稅額”“抵稅額”，因為“免抵退稅額”與“免抵稅額”中的“免”是指計算中的第一步——出口銷售免稅之后計算的，只是“抵”“退”稅額。
　?。?退稅的計算依據(jù)與零稅率的規(guī)定相違背。我國的出口退稅政策是參照國際慣例制定的，稅法明確規(guī)定，出口貨物適用零稅率。對于增值稅一般納稅人，在適用零稅率的情況下，應納增值稅＝本期銷項稅額-本期進項稅額＝出口貨物銷售額×適用稅率-本期進項稅額＝出口貨物銷售額×0%-本期進項稅額＝0-本期進項稅額＝-本期進項稅額
　　既然應納稅額為0，說明在該環(huán)節(jié)企業(yè)不需繳納增值稅，而且國家應向企業(yè)退稅，退稅額為|應納增值稅|＝進項稅額，即企業(yè)在出口前的購進環(huán)節(jié)實際支付的進項稅額。也只有同時做到出口環(huán)節(jié)免稅，退前一環(huán)節(jié)進項稅，出口企業(yè)才可以真正以無增值稅成本參與國際競爭。由于我國目前實行的是生產(chǎn)型增值稅，固定資產(chǎn)的進項稅額不在應退之列，因此我國是不完全的退稅。與實行消費型增值稅的國家相比，我國出口企業(yè)的出口貨物稅收負擔偏重。外貿(mào)企業(yè)出口退稅的計算公式為：應退稅額＝購進進項金額×出口退稅率，比較符合零稅率的本質含義。而生產(chǎn)企業(yè)大多出口兼內(nèi)銷，出口貨物的原材料進項稅額往往難以準確確定，故采用“免、抵、退”的計算方式。在確定免抵退稅額時，計算依據(jù)是“出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價”，與出口貨物所用原材料的購進金額相比，該計算依據(jù)明顯偏大。雖對生產(chǎn)企業(yè)有利，但與零稅率的本質含義相違背。
　?。?“免、抵、退”中退稅計算結果帶有很大的不確定性，造成退稅不公，并影響出口企業(yè)對出口退稅的納稅籌劃。在“免、抵、退”退稅方式下，企業(yè)應退稅有兩種可能：（１）生產(chǎn)企業(yè)本月應納稅額≥0，則本期應繳稅，不需退稅，這說明本期應退稅全部被本期內(nèi)銷銷項抵減了。這種情況下，生產(chǎn)企業(yè)抵退稅是本期進項稅額的一部分，至于具體數(shù)額，無法準確計算。（２）生產(chǎn)企業(yè)本月應納稅額<0，則本期應退稅，這說明本期應退稅沒有全部被本期內(nèi)銷銷項抵減。退多少呢？又要分兩種情況。一是如當期期末留抵稅額≤當期免抵退稅，說明當期內(nèi)銷銷項抵減了一部分應退稅額，未抵減的部分作為當期應退稅，當期應退稅＝當期期末留抵稅額。在這種情況下，抵退稅是一部分進項稅加上當期期末留抵稅額（本質也是當期進項稅額），因此，抵退稅是進項稅的一部分。二是如當期期末留抵稅額＞當期免抵退稅，說明內(nèi)銷銷項稅太少，不僅沒有抵減完出口應退稅，連內(nèi)銷進項也沒有抵減完（故最后需要計算當期留抵稅＝當期期末留抵稅額-當期應退稅），則當期應退稅＝當期免抵退稅，可視同用退稅率計算的銷項稅額。此時，抵退稅明顯高于前兩種情況，出現(xiàn)退稅不公的現(xiàn)象。
　　正是由于這種結果的不確定性和不公平的退稅，使企業(yè)很難進行退稅的事前預測，影響到出口退稅納稅籌劃的正常開展。
　　
　　二、針對以上問題，筆者提出下列完善方案
　　
　?。ㄒ唬└母锼悸?br/>　　以內(nèi)銷銷售額與出口銷售額為依據(jù)分攤本期可抵扣的進項金額，然后分別核算內(nèi)銷應納稅和出口應退稅。
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　　第一步：出口環(huán)節(jié)免稅；第二步：計算可抵扣進項金額＝本期全部購進進項金額-免稅購進進項金額；第三步：計算本期可抵扣進項金額分配率＝可抵扣進項金額/（當期內(nèi)銷銷售額＋出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價）；第四步：內(nèi)銷可抵扣進項金額＝內(nèi)銷銷售額×可抵扣進項金額分配率，出口應退稅進項金額＝出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×可抵扣進項金額分配；第五步：計算內(nèi)銷應納稅＝當期內(nèi)銷銷項-內(nèi)銷可抵扣進項金額×適用稅率；第六步：計算應退稅＝出口應退稅進項金額×出口退稅率；第七步：確定應退稅額，如應納稅≥應退稅，則本期不退稅，本期實際應納稅＝內(nèi)銷應納稅-應退稅；如應納稅＜應退稅，則本期需退稅，本期實際應退稅＝應退稅—內(nèi)銷應納稅
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