【摘要】債務(wù)重組是現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)常遇到的問題，正確地處理該類問題對確認(rèn)企業(yè)會計要素十分重要。本文對新債務(wù)重組會計準(zhǔn)則進(jìn)行了分析，并在對新舊準(zhǔn)則的差異進(jìn)行比較的基礎(chǔ)上，探討了其會計處理及相關(guān)的稅務(wù)處理。
　　
　　2006年2月，財政部發(fā)布了重新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》。與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則在債務(wù)重組的定義、債務(wù)重組的方式、債務(wù)重組利得和損失的計量以及相關(guān)的會計處理等方面進(jìn)行了較大幅度的修訂，并引入了公允價值的概念，改變了以前由于債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還的負(fù)債計入資本公積的做法，將債務(wù)重組收益直接計入營業(yè)外收入。現(xiàn)有準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)賬面價值，而新準(zhǔn)則更強(qiáng)調(diào)公允價值這個觀念，這與整個新準(zhǔn)則頒布的背景是有密切關(guān)系的，也與整個中國經(jīng)濟(jì)的日益國際化是分不開的。
　　
　　一、新準(zhǔn)則中債務(wù)重組業(yè)務(wù)處理的主要變化
　　
　　（一）新準(zhǔn)則規(guī)定以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額計入當(dāng)期損益
　　現(xiàn)有準(zhǔn)則是強(qiáng)調(diào)重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面之間的差額計入資本公積。這里新準(zhǔn)則體現(xiàn)了兩點(diǎn)不同，1.不再強(qiáng)調(diào)賬面價值而是強(qiáng)調(diào)公允價值；2.強(qiáng)調(diào)計入當(dāng)期損益而不是資本公積。這樣，實(shí)質(zhì)上與稅法更接近，也意味著會計制度與稅法的接近。筆者認(rèn)為，如此一來，以后納稅調(diào)整事項(xiàng)實(shí)質(zhì)上更簡化了。
　　
　?。ǘ┬聹?zhǔn)則規(guī)定將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本，股份的公允價值總額與股本之間的差額確認(rèn)為資本公積
　　這里也強(qiáng)調(diào)了公允價值。但這里與第五條比又有點(diǎn)小區(qū)別。第六條并沒有強(qiáng)調(diào)“計入當(dāng)期損益”，這意味著這一條除了強(qiáng)調(diào)按公允價值計量外，并沒有作其他方面的修訂。
　　
　?。ㄈ﹤鶛?quán)人的處理大體與債務(wù)人的處理差不多，也主要是強(qiáng)調(diào)公允價值
　　例如，新準(zhǔn)則第十條以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，比照本準(zhǔn)則第九條的規(guī)定處理。這里不僅強(qiáng)調(diào)了“公允價值”，而且也強(qiáng)調(diào)了比照第九條的規(guī)定處理，實(shí)際上也是指“計入當(dāng)期損益”，這樣與稅法的規(guī)定更為接近。
　　由此可見，無論是債務(wù)人還是債權(quán)人，在以各種方式進(jìn)行債務(wù)重組時，都是主要強(qiáng)調(diào)公允價值，而不是如現(xiàn)有準(zhǔn)則一樣強(qiáng)調(diào)賬面價值，這是新準(zhǔn)則與現(xiàn)有準(zhǔn)則相比最大的不同之處，要特別注意。
　　
　　二、債務(wù)重組業(yè)務(wù)會計處理與稅務(wù)處理的比較分析
　　
　?。ㄒ唬┮袁F(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)以及債務(wù)轉(zhuǎn)換為資本的方式清償債務(wù)
　　新準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)人以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)以及債務(wù)轉(zhuǎn)換為資本的方式清償債務(wù)，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與實(shí)際支付的現(xiàn)金之間的差額、與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額、與股份的公允價值之間的差額分別確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計入當(dāng)期損益；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額、與接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額、與股份的公允價值之間的差額，分別確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計入當(dāng)期損益。以低于債務(wù)計稅成本的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)以及債務(wù)轉(zhuǎn)換為資本的方式償還債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計稅成本與支付的現(xiàn)金金額或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值（包括與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)）或者債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的公允價值的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的計稅成本與收到的現(xiàn)金或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值或者享有的股權(quán)公允價值之間的差額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失，沖減應(yīng)納稅所得額。
　　1.債務(wù)人的處理。在債務(wù)重組中，債務(wù)人以低于應(yīng)付債務(wù)賬面價值的金額清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與支付現(xiàn)金之間的差額作為重組收益，確認(rèn)為當(dāng)期損益。會計分錄為：借：應(yīng)付賬款（重組債務(wù)的賬面價值）；貸：銀行存款（支付的現(xiàn)金），營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益（差額）。稅務(wù)處理為：稅法規(guī)定，債務(wù)人債務(wù)計稅成本與支付的現(xiàn)金之間的差額應(yīng)當(dāng)計入應(yīng)稅所得計算應(yīng)交所得稅。因此，會計和稅法此處規(guī)定已達(dá)成一致。以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時，其一，以存貨清償債務(wù)時，相應(yīng)的會計處理為，借：應(yīng)付賬款等科目、存貨跌價準(zhǔn)備；貸：主營業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入（存貨的公允價值），應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）（存貨的公允價值×17％），營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益（差額）；借：主營業(yè)務(wù)成本（或其他業(yè)務(wù)支出）（存貨的賬面價值）；貸：存貨（存貨的賬面價值）。其二，以固定資產(chǎn)清償債務(wù)的會計處理為：借：固定資產(chǎn)清理（凈額），固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（已計提的減值準(zhǔn)備），累計折舊（已計提的折舊）；貸：固定資產(chǎn)（固定資產(chǎn)的賬面原值），銀行存款等（支付的清理費(fèi)用）；借：應(yīng)付賬款等科目（債務(wù)的賬面價值），營業(yè)外支出——處置固定資產(chǎn)凈損失（固定資產(chǎn)清理賬戶的凈額減固定資產(chǎn)的公允價值）；貸：固定資產(chǎn)清理（凈額）。其三，以短期投資或長期投資清償債務(wù)的會計處理為：借：應(yīng)付賬款等科目（債務(wù)的賬面價值），短期投資跌價準(zhǔn)備（或長期投資減值準(zhǔn)備）（已計提的減值準(zhǔn)備），投資收益（投資的賬面價值減公允價值）；貸：短期投資（或長期股權(quán)投資等）（投資的賬面余額），投資收益（投資的公允價值減賬面價值），營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益（差額）。如果投資的賬面價值大于投資的公允價值，則投資收益為借方，否則為貸方。對無形資產(chǎn)清償債務(wù)可比照上述處理。而稅法規(guī)定，債務(wù)人（企業(yè)）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)。除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》也采用公允價值核算。由此可見，新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和稅法在債務(wù)重組收益的確定上已趨于一致，不必作納稅調(diào)整。但上述資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益在會計和稅法上還存在差異，主要是稅法對會計中計提的跌價準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備不予承認(rèn)。納稅人應(yīng)當(dāng)就此項(xiàng)差異作納稅調(diào)整，調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
　　2.債權(quán)人的處理。債務(wù)人以低于應(yīng)付債務(wù)的賬面價值的金額清償債務(wù)時，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將收到現(xiàn)金低于債權(quán)賬面價值的部分確認(rèn)為損失，計入營業(yè)外支出。會計分錄為：借：銀行存款，壞賬準(zhǔn)備（已計提的準(zhǔn)備），營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失；貸：應(yīng)收賬款（重組債權(quán)的賬面余額）。而稅務(wù)處理為：稅法規(guī)定，債權(quán)人發(fā)生的債務(wù)重組損失，如果符合壞賬的確認(rèn)條件，報主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后可以扣除，計入當(dāng)前損失，否則不能沖減應(yīng)稅所得額。以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時，相應(yīng)的會計處理為：債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，同時轉(zhuǎn)銷債權(quán)的賬面價值，將重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額計入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分計入當(dāng)期損益。如果所接受的資產(chǎn)價值已經(jīng)發(fā)生減值，應(yīng)在期末與相關(guān)資產(chǎn)一并計提減值準(zhǔn)備。會計分錄為：借：資產(chǎn)類科目（受讓資產(chǎn)的公允價值），營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失（差額），壞賬準(zhǔn)備（計提的壞賬準(zhǔn)備）；貸：應(yīng)收賬款等科目（應(yīng)收賬款的賬面價值）。如果債權(quán)人收到的是存貨，則應(yīng)根據(jù)增值稅專用發(fā)票計入進(jìn)項(xiàng)稅額；如果是短期投資或長期投資，那么投資中包含的已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，或已到期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)從投資的成本中扣除，計入“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”科目。稅務(wù)處理：稅法規(guī)定，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的計稅成本與收到現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失，沖減應(yīng)納稅所得額。
　　
　　由此看出，以上述幾種方式清償債務(wù)，會計與稅法的處理基本一致。會計確認(rèn)的債務(wù)重組損失與稅法確認(rèn)的債務(wù)重組損失差異基本消失。債權(quán)的計稅成本與會計成本之間的差異主要由企業(yè)的壞賬政策和稅法規(guī)定的壞賬計提比例不同引起的。對于轉(zhuǎn)銷的壞賬準(zhǔn)備，應(yīng)考慮企業(yè)計提的壞賬準(zhǔn)備與稅法的差異。這部分差異如果前期已作為時間性差異確認(rèn)了遞延稅款，則本期應(yīng)轉(zhuǎn)回相應(yīng)的遞延稅款；如果沒有差異，則債權(quán)的會計成本和計稅成本一致。
　　
　　（二）以修改其他債務(wù)條件的方式清償債務(wù)
　　新準(zhǔn)則規(guī)定，修改其他債務(wù)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值作為重組后債務(wù)的入賬價值。重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得。如涉及或有應(yīng)付金額，且該或有應(yīng)付金額符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項(xiàng)》中有關(guān)預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值與預(yù)計負(fù)債金額之和的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得。債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價值作為重組后債權(quán)的賬面價值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組損失。如涉及或有應(yīng)收金額的，債權(quán)人不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得將其計入重組后債權(quán)的賬面價值。
　　1.債務(wù)人的處理。會計處理：新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，修改其他債務(wù)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值作為重組后債務(wù)的入賬價值。重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值之間的差額計入當(dāng)期損益。此處，修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值可以理解為將來應(yīng)付金額的現(xiàn)值。計算方法為：將來應(yīng)付金額現(xiàn)值；（重組債務(wù)的賬面價值一豁免的債務(wù)）×（1＋利率）×貼現(xiàn)系數(shù)。會計處理為：借：應(yīng)付賬款（減記的金額）；貸：營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益。稅務(wù)處理為：稅法規(guī)定，以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計稅成本減記至將來應(yīng)付金額。減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組所得。由此可見，會計和稅法在此處的差異較大。會計確認(rèn)的重組收益大于稅法確認(rèn)的重組所得。當(dāng)期，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將多計的重組收益作納稅調(diào)減。
　　下面筆者對重組日會計多計的收益是否屬于時間性差異進(jìn)行分析。新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，日后償還債務(wù)時實(shí)際支付的金額大于重組債務(wù)公允價值的差額計入財務(wù)費(fèi)用。重組日會計多計的收益又會于日后償還債務(wù)時以財務(wù)費(fèi)用的形式?jīng)_減償債期的利潤。因此兩者的差異屬于時間性差異，而且屬于應(yīng)納稅時間性差異。在重組日，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)計算此應(yīng)納稅時間性差異的未來所得稅影響金額，并確認(rèn)為遞延稅款貸項(xiàng)。會計分錄為：借：所得稅（時間性差異×所得稅稅率）；貸：遞延稅款，等到償還債務(wù)時再轉(zhuǎn)回此遞延稅款貸項(xiàng)。
　　2.債權(quán)人的處理。新企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，修改其他債務(wù)條件的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價值作為重組后債權(quán)的賬面價值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分計入當(dāng)期損益。關(guān)于債權(quán)的公允價值可以理解為將來應(yīng)收金額現(xiàn)值。將來應(yīng)收金額現(xiàn)值＝（債權(quán)的賬面余額－豁免的債）×（1＋利率）×貼現(xiàn)系數(shù)。如果應(yīng)收債權(quán)的賬面余額>eYrFs53dERLVHc/pd+37E2tyI+m+FVXPHN/6NHL1uKw=將來應(yīng)收金額現(xiàn)值≥應(yīng)收債權(quán)的賬面價值（為應(yīng)收債權(quán)的賬面余額減去計提的壞賬準(zhǔn)備），沖減已計提的壞賬準(zhǔn)備和應(yīng)收債權(quán)的賬面余額。會計分錄為：借：壞賬準(zhǔn)備；貸：應(yīng)收賬款（應(yīng)收債權(quán)的賬面余額——將來應(yīng)收金額現(xiàn)值）。如果應(yīng)收債權(quán)的賬面價值大于將來應(yīng)收金額現(xiàn)值，首先沖減已計提的壞賬準(zhǔn)備和應(yīng)收賬款，不足部分記入“營業(yè)外支出”科目。會計分錄為：借：壞賬準(zhǔn)備（已計提的壞賬準(zhǔn)備），營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失（差額）；貸：應(yīng)收賬款（應(yīng)收債權(quán)的賬面余額一將來應(yīng)收金額現(xiàn)值）。稅務(wù)處理：稅法規(guī)定，以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)的計稅成本減記至將來的應(yīng)收金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失。此處的差異有兩個方面：債權(quán)的計稅成本和會計成本的差異性。這要看企業(yè)的壞賬準(zhǔn)備計提方法和稅法允許的壞賬準(zhǔn)備計提方法是否一致。兩者可能不一致，此時兩者的差異作為時間性差異進(jìn)行所得稅會計處理。會計要減記至將來應(yīng)收金額的現(xiàn)值，而稅法不考慮現(xiàn)值問題，減記至將來應(yīng)收金額。兩者的差異屬于時間性差異，對債權(quán)人是可抵減時間性差異，要確認(rèn)遞延稅款借項(xiàng)，待到收回債權(quán)時轉(zhuǎn)回。
　　
　　三、結(jié)束語
　　
　　綜上所述，在債務(wù)重組問題上，新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比，舊準(zhǔn)則不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益和債務(wù)重組收益，而是將其計入資本公積，資產(chǎn)的計價以賬面價值為基礎(chǔ)；而新準(zhǔn)則確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益和債務(wù)重組收益，資產(chǎn)的計價以公允價值為基礎(chǔ)，公允價值取代了賬面價值。此外，在對所得稅的影響上，會計制度更進(jìn)一步向稅法靠攏，要求計入當(dāng)期損益，而不是像舊準(zhǔn)則一樣，有計入資本公積的可能。舊準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人償債的非現(xiàn)金資產(chǎn)等賬面價值小于債務(wù)賬面價值時的差額計入資本公積。新準(zhǔn)則的出臺，大大減少了會計處理與稅務(wù)處理之間的差異，簡化了債務(wù)重組業(yè)務(wù)的納稅調(diào)整，這無疑給稅務(wù)人員和企業(yè)會計人員帶來了方便。