【摘要】筆者對新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》準(zhǔn)則從租賃開始日與租賃期開始日、融資租賃與經(jīng)營租賃的區(qū)別、融資租賃中實際利率法的應(yīng)用、初始直接費用的處理和售后租回交易五個方面闡述了自己的理解與認(rèn)識。
　　
　　依據(jù)新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》的規(guī)定，租賃是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人以獲取租金的協(xié)議。
　　下列各項適用其他相關(guān)會計準(zhǔn)則：一是出租人以經(jīng)營租賃方式租出的土地使用權(quán)和建筑物，適用《投資性房地產(chǎn)》；二是電影、錄像、劇本、文稿、專利和版權(quán)等項目的許可使用協(xié)議，適用《無形資產(chǎn)》；三是出租人因融資租賃形成的長期債權(quán)的減值，適用《金融工具確認(rèn)和計量》。
　　筆者就以下問題談?wù)剬υ摐?zhǔn)則的理解：
　　
　　一、租賃開始日與租賃期開始日
　　
　　租賃開始日是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要條款作出承諾日中的較早者。
　　在租賃開始日承租人和出租人應(yīng)將租賃認(rèn)定為融資租賃或經(jīng)營租賃，并確定在租賃期開始日應(yīng)確認(rèn)的金額（先計算）。
　　租賃期開始日是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期，表明租賃行為的開始（舊準(zhǔn)則中為起租日）。
　　在租賃期開始日承租人應(yīng)當(dāng)對租入資產(chǎn)、最低租賃付款額和未確認(rèn)融資費用進行初始確認(rèn)；出租人應(yīng)當(dāng)對應(yīng)收融資租賃款、未擔(dān)保余值和未實現(xiàn)融資收益進行初始確認(rèn)。
　　
　　二、融資租賃與經(jīng)營租賃的區(qū)別
　　
　?。ㄒ唬┤谫Y租賃是指實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬的租賃
　　風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移與所有權(quán)的轉(zhuǎn)移并不一定同步。其所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。
　　所有權(quán)的轉(zhuǎn)移是認(rèn)定融資租賃的充分條件，但不是必要條件。
　　符合下列一項或數(shù)項標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃：
　　1.在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。
　　2.承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買價款預(yù)計將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)。
　　3.即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，租賃期也占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。（75％）
　　4.承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值；出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值。（90％）
　　5.租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。
　　
　?。ǘ┙?jīng)營租賃的特征
　　經(jīng)營租賃是指除融資租賃以外的其他租賃。
　　通常情況下，在經(jīng)營租賃中，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移。租賃期屆滿后，承租人有退租或續(xù)租的選擇權(quán)，而不存在優(yōu)惠購買選擇權(quán)。
　　
　?。ㄈ┤谫Y租賃中出租人的初始確認(rèn)
　　在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值，同時計入未擔(dān)保余值；將最低租賃付款額、初始直接費用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為未實現(xiàn)融資收益。
　　出租人在租賃期開始日按照上述規(guī)定轉(zhuǎn)出租賃資產(chǎn)，租賃資產(chǎn)公允價值與其賬面價值如有差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。
　　
　　三、融資租賃中實際利率法的應(yīng)用
　　
　?。ㄒ唬┪创_認(rèn)融資費用的分?jǐn)?br/>　　本準(zhǔn)則第十五條規(guī)定，未確認(rèn)融資費用應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間采用實際利率法進行分?jǐn)偂?br/>　　承租人采用實際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)租賃期開始日租入資產(chǎn)入賬價值的不同情況，對未確認(rèn)融資費用采用不同的分?jǐn)偮省?br/>　　1.以出租人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)且以該現(xiàn)值作為租入資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當(dāng)將租賃內(nèi)含利率作為未確認(rèn)融資費用的分?jǐn)偮省?br/>　　2.以合同規(guī)定利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)且以該現(xiàn)值作為租入資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當(dāng)將合同規(guī)定利率作為未確認(rèn)融資費用的分?jǐn)偮省?br/>　　3.以銀行同期貸款利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)且以該現(xiàn)值作為租入資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當(dāng)將銀行同期貸款利率作為未確認(rèn)融資費用的分?jǐn)偮省?br/>　　4.以租賃資產(chǎn)公允價值為入賬價值的，應(yīng)當(dāng)重新計算分?jǐn)偮?。該分?jǐn)偮适鞘棺畹妥赓U付款額的現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)公允價值相等的折現(xiàn)率。
　　
　　（二）未實現(xiàn)融資收益的分配
　　出租人的未實現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)采用實際利率法在租賃期內(nèi)各個期間進行分配，計算確認(rèn)當(dāng)期的融資收入。
　　出租人采用實際利率法分配時，應(yīng)當(dāng)將租賃內(nèi)含利率作為未實現(xiàn)融資收益的分配率。租賃內(nèi)含利率是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率。
　　例如，2004年12月1日，A公司與B公司簽訂了一份租賃合同，A公司以融資租賃方式向B公司租入一臺設(shè)備，合同主要條款如下：
　　1.租賃期開始日：2005年1月1日。
　　2.租賃期：2005年1月1日～2008年12月31日，共4年。
　　3.租金支付：自租賃開始期日每年年末支付租金150000元。
　　4.該機器在2004年12月1日的公允價值為500000元。
　　5.租賃合同規(guī)定的利率為7％（年利率）。
　　6.承租人與出租人的初始直接費用均為1000元。
　　7.租賃期屆滿時，A公司享有優(yōu)惠購買該機器的選擇權(quán)，購買價為100元，估計該日租賃資產(chǎn)的公允價值為80000元。
　?。?）A公司以實際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用：
　　①計算租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)入賬價值。
　　最低租賃付款額＝150000×4＋100＝600100（元）
　　現(xiàn)值計算過程如下：
　　每期租金150000元的年金現(xiàn)值＝150000×PA（4期，7％）
　　優(yōu)惠購買選擇權(quán)行使價100元的復(fù)利現(xiàn)值＝100×PV（4期，7％），查表得知
　　PA（4期，7％）＝3.3872
　　PV（4期，7％）＝0.7629
　　現(xiàn)值合計＝150000×3.3872＋100×0.7629＝508080＋76.29＝508156.29（元）>500000元
　　根據(jù)本準(zhǔn)則規(guī)定的孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價值應(yīng)為公允價值500000元。
　?、谖创_認(rèn)融資費用＝600100－500000＝100100（元）
　　③確定融資費用分?jǐn)偮剩ㄒ宰赓U資產(chǎn)公允價值為入賬價值的，應(yīng)當(dāng)重新計算分?jǐn)偮剩?。計算過程如下：
　　租賃開始日最低租賃付款的現(xiàn)值＝租賃資產(chǎn)公允價值
　　當(dāng)r＝7％時
　　150000×3.3872＋100×0.7629＝508156.29>500000
　　當(dāng)r＝8％時
　　150000×3.3121＋100×0.7350＝496888.5<500000
　　因此，7％＜r＜8％。用插值法計算如下：
　　
　?。?08156.29－500000）/（508156.29－496888.5）＝（7％－r）/（7％－8％）
　　r＝7.72％
　?、茉谧赓U期內(nèi)采用實際利率法分?jǐn)側(cè)谫Y費用
　　
　?。?）未實現(xiàn)融資收益分配
　?、儆嬎阕赓U內(nèi)含利率
　　根據(jù)第13條中租賃內(nèi)含利率的定義，租賃內(nèi)含利率是在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率。
　　在本例中，最低租賃收款額＝租金×期數(shù)＋優(yōu)惠購買價格
　?。?50000×4＋100＝600100（元）
　　150000×PA（4，R）＋100×PV（4，R）＝501000（租賃資產(chǎn)的公允價值＋初始直接費用）
　　
　　根據(jù)這一等式，可在多次測試的基礎(chǔ)上，用插值法計算租賃內(nèi)含利率。
　　當(dāng)R＝7％時
　　150000×3.387＋100×0.763＝508050＋76.3＝508126.3（元）＞501000元
　　當(dāng)R＝8％時
　　150000×3.312＋100×0.735＝496800＋73.5＝496873.5（元）＜501000元
　　因此，7％＜R＜8％。用插值法計算如下：
　　
　?。?08126.3－501000）/（508126.3－496873.6）＝（7％－R）／（7％－8％）
　　R＝7.63％即，租賃內(nèi)含利率為7.63％
　?、谟嬎阄磳崿F(xiàn)融資收益
　　最低租賃收款額＝150000×4＋100＝600100（元）
　　應(yīng)收融資租賃款入賬價值＝600100＋1000＝601100
　　租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值＋初始直接費用＝501000（元）
　　未實現(xiàn)融資收益＝601100－501000＝100100（元）
　?、墼谧赓U期內(nèi)采用實際利率法分配未實現(xiàn)融資收益
　　
　　
　　四、初始直接費用的處理
　　
　　初始直接費用是指租賃雙方在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的、可歸屬于租賃項目的相關(guān)費用，主要包括手續(xù)費、律師費、差旅費和印花稅等。
　　在融資租賃下，承租人的初始直接費用應(yīng)計入租入資產(chǎn)價值；出租人的初始直接費用應(yīng)計入應(yīng)收融資租賃款的入賬價值，在確認(rèn)各期融資收入時作為收入的調(diào)整，計入各期損益。
　　在經(jīng)營租賃下，承租人和出租人發(fā)生的初始直接費用應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益（管理費用）。
　　
　　（一）融資租賃中
　　1.承租人的會計處理
　?。?）借：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)（資產(chǎn)的公允價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值孰低）
　　 未確認(rèn)融資收入（差額）
　　 貸：長期應(yīng)收款（最低租賃付款額）
　　注意：初始直接費用計入所確認(rèn)資產(chǎn)價值。
　　（2）分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用時
　　借：財務(wù)費用
　　 貸：未確認(rèn)融資費用
　　2.出租人的會計處理
　?。?）借：長期應(yīng)收款（最低租賃收款額＋初始直接費用）
　　 未擔(dān)保余值（資產(chǎn)余值－擔(dān)保余值）
　　 貸：融資租賃資產(chǎn)（現(xiàn)值）
　　 銀行存款
　　 未實現(xiàn)融資收益（差額）
　　（2）“未實現(xiàn)融資收益”分配時
　　借：未實現(xiàn)融資收益
　　 貸：租賃收入
　　
　?。ǘ┙?jīng)營租賃中
　　1.承租人的會計處理
　　對于經(jīng)營租賃的租金，承租人應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間按照直線法計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益；其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法。
　　承租人發(fā)生的初始直接費用，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。
　　或有租金應(yīng)當(dāng)在實際發(fā)生時計入當(dāng)期損益。
　　2.出租人的會計處理
　　出租人應(yīng)當(dāng)按資產(chǎn)的性質(zhì)，將用作經(jīng)營租賃的資產(chǎn)包括在資產(chǎn)負(fù)債表中的相關(guān)項目內(nèi)。
　　對于經(jīng)營租賃的租金，出租人應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間按照直線法確認(rèn)為當(dāng)期損益；其他方法更為系統(tǒng)、合理的，也可以采用其他方法。
　　出租人發(fā)生的初始直接費用，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。
　　對于經(jīng)營租賃資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)，出租人應(yīng)當(dāng)采用類似資產(chǎn)的折舊政策計提折舊；對于其他經(jīng)營租賃資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)采用系統(tǒng)、合理的方法進行攤銷。
　　或有租金應(yīng)當(dāng)在實際發(fā)生時計入當(dāng)期損益。
　　
　　五、售后租回交易
　　
　　承租人和出租人應(yīng)當(dāng)根據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī)定，將售后租回交易認(rèn)定為融資租賃或經(jīng)營租賃。
　　售后租回交易認(rèn)定為融資租賃的，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應(yīng)當(dāng)予以遞延，并按照該項租賃資產(chǎn)的折舊進度進行分?jǐn)?，作為折舊費用的調(diào)整。
　　售后租回交易認(rèn)定為經(jīng)營租賃的，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應(yīng)當(dāng)予以遞延，并在租賃期內(nèi)按照與確認(rèn)租金費用相一致的方法進行分?jǐn)?，作為租金費用的調(diào)整。但是，有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價值達(dá)成的，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。