【摘要】本文對(duì)作業(yè)成本法在應(yīng)用中存在的問(wèn)題作了分析，并提出解決對(duì)策。
　　
　　一、作業(yè)成本法概述
　　
　　作業(yè)成本法（Activity-Based Costing ，簡(jiǎn)稱ABC）是西方國(guó)家于20世紀(jì)40年代提出、80年代末開(kāi)始受到廣泛關(guān)注和研究、90年代以來(lái)率先在先進(jìn)制造企業(yè)應(yīng)用的一種全新的企業(yè)管理理論和方法。它是以作業(yè)為核算對(duì)象，通過(guò)成本動(dòng)因來(lái)確認(rèn)和計(jì)量作業(yè)量，進(jìn)而以作業(yè)量為基礎(chǔ)分配間接費(fèi)用的成本計(jì)算方法。
　　與傳統(tǒng)成本計(jì)算方法相比較，作業(yè)成本法具有以下幾個(gè)方面的特點(diǎn)：
　　
　?。ㄒ唬┛s小了間接費(fèi)用的分配范圍
　　從全車間統(tǒng)一分配改為由若干個(gè)成本庫(kù)進(jìn)行分配。
　　
　?。ǘ┏杀居?jì)算對(duì)象多層次化
　　傳統(tǒng)的成本計(jì)算對(duì)象僅僅是企業(yè)所生產(chǎn)的各種產(chǎn)品，一般為最終產(chǎn)品；而作業(yè)成本法要求成本計(jì)算對(duì)象是多層次的，不僅要計(jì)算最終產(chǎn)品成本，還要計(jì)算資源、作業(yè)和制造中心的成本。
　　
　?。ㄈ┏杀居?jì)算程序明晰化
　　在傳統(tǒng)成本計(jì)算方法下，所有成本都將分配到產(chǎn)品中去；而作業(yè)成本法首先要確定費(fèi)用單位從事了什么作業(yè)，計(jì)算出各種作業(yè)成本；然后以某種產(chǎn)品對(duì)作業(yè)的需求為基礎(chǔ)，將成本分配到產(chǎn)品中。
　　
　?。ㄋ模┵M(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)多樣化
　　傳統(tǒng)成本計(jì)算方法分配間接費(fèi)用時(shí)采用統(tǒng)一的分配率進(jìn)行分配；而作業(yè)成本法間接費(fèi)用分配的基礎(chǔ)是作業(yè)的數(shù)量；是成本動(dòng)因；是一種多樣化的分配標(biāo)準(zhǔn)。
　　
　　（五）提供的成本信息準(zhǔn)確化
　　傳統(tǒng)成本計(jì)算法提供的是企業(yè)最終產(chǎn)品的成本相關(guān)信息。由于制造費(fèi)用計(jì)算的籠統(tǒng)性，當(dāng)產(chǎn)品成本中制造費(fèi)用比重較大時(shí)，成本信息的可利用價(jià)值就相對(duì)較差；而作業(yè)成本法拓寬了成本計(jì)算的范圍，不但提供了產(chǎn)品成本，還提供了作業(yè)成本、動(dòng)因成本信息，為成本控制和相關(guān)決策提供了有價(jià)值的資料。
　　作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法最大的不同就在于作業(yè)成本法不是就成本論成本，而是把著眼點(diǎn)與著重點(diǎn)放在成本發(fā)生的前因后果上。從前因上講，成本是由作業(yè)引起的，對(duì)成本的分析應(yīng)該是對(duì)價(jià)值鏈的分析，而價(jià)值鏈貫穿于企業(yè)經(jīng)營(yíng)的所有環(huán)節(jié)，所以成本分析首先從市場(chǎng)需求和產(chǎn)品設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)開(kāi)始；從后果上講，要搞清作業(yè)的完成實(shí)際耗費(fèi)了多少資源，這些資源是如何實(shí)現(xiàn)價(jià)值鏈轉(zhuǎn)移的，最終向客戶（即市場(chǎng)）轉(zhuǎn)移了多少價(jià)值、收取了多少價(jià)值，成本分析才算結(jié)束。因此，作業(yè)成本法使成本的研究更加深入、成本信息更加詳細(xì)、更具可控性。
　　
　　二、作業(yè)成本法在應(yīng)用中存在的問(wèn)題
　　
　?。ㄒ唬┉h(huán)境問(wèn)題
　　1.內(nèi)部環(huán)境。我國(guó)大部分中小企業(yè)生產(chǎn)管理相對(duì)落后，概括起來(lái)有以下特征：以產(chǎn)品為中心組織生產(chǎn)；計(jì)劃、控制力弱，以生產(chǎn)調(diào)度為中心控制整個(gè)生產(chǎn)；采用推進(jìn)方式的生產(chǎn)方式；管理工作的非程序化、非標(biāo)準(zhǔn)化；生產(chǎn)管理模式的目標(biāo)對(duì)象不明確。作業(yè)成本法的產(chǎn)生與發(fā)展離不開(kāi)生產(chǎn)技術(shù)以及生產(chǎn)管理上的重大變革，因此，我國(guó)大部分中小企業(yè)特別是民營(yíng)企業(yè)生產(chǎn)管理上的落后嚴(yán)重制約了作業(yè)成本法在我國(guó)的應(yīng)用。2.外部環(huán)境。作業(yè)成本法未得到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的認(rèn)可。目前大部分企業(yè)采用制造成本法進(jìn)行成本核算，而作業(yè)成本法是以完全成本法為基礎(chǔ)的成本核算方法。作業(yè)成本與傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)對(duì)成本費(fèi)用的界定不同將導(dǎo)致：產(chǎn)品成本內(nèi)涵不同，從而成本信息不同；資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)類數(shù)額的大小與資產(chǎn)結(jié)構(gòu)將產(chǎn)生較大變化；損益表中企業(yè)損益的內(nèi)涵因此變化，其具體數(shù)據(jù)也將不同。這些后果都將使人們對(duì)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)概念及準(zhǔn)則產(chǎn)生疑問(wèn)，給相關(guān)利益各方和會(huì)計(jì)人員、管理人員帶來(lái)諸多疑惑。3.社會(huì)環(huán)境。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的激烈，企業(yè)不得不改變生產(chǎn)方式，但是目前我國(guó)生產(chǎn)力水平較低，依靠半機(jī)械化和手工操作的勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)還大量存在，生產(chǎn)的商品化、市場(chǎng)化、現(xiàn)代化程度不高，企業(yè)的生產(chǎn)方式在短期內(nèi)不可能有很大的突破。因此，作業(yè)成本法賴以存在的社會(huì)環(huán)境還未形成，企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理上對(duì)作業(yè)成本法的內(nèi)在要求并不迫切。
　　
　?。ǘ┘夹g(shù)問(wèn)題
　　1.技術(shù)基礎(chǔ)。我國(guó)雖然經(jīng)過(guò)二十多年的改革開(kāi)放，科學(xué)技術(shù)水平得到迅速提高，不少高科技項(xiàng)目的研究和應(yīng)用已經(jīng)進(jìn)入世界領(lǐng)先領(lǐng)域，但從總體上看，能將高新技術(shù)運(yùn)用于生產(chǎn)領(lǐng)域的企業(yè)為數(shù)較少，企業(yè)整體裝備水平仍然很落后，適應(yīng)作業(yè)成本法應(yīng)用的制造環(huán)境還不具備或不充分。2.會(huì)計(jì)電算化現(xiàn)狀。作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的不同之處在于采用多元化的制造費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)，如果沒(méi)有現(xiàn)代電子計(jì)算技術(shù)的高度發(fā)展和應(yīng)用，多元化制造費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)所帶來(lái)的龐大計(jì)算工作量將使作業(yè)成本法難以真正付諸實(shí)施。而在目前，我國(guó)會(huì)計(jì)電算化雖取得了一定的發(fā)展，但仍處于較低水平，使作業(yè)成本法的應(yīng)用缺少必要的技術(shù)支持。
　　
　?。ㄈ┤藛T素質(zhì)問(wèn)題
　　作業(yè)成本法涉及到成本動(dòng)因的確定、作業(yè)的分解以及業(yè)區(qū)流程的分析、重組和改進(jìn)，涉及到從高層領(lǐng)導(dǎo)到普通員工的各個(gè)部門、各個(gè)層次，也涉及到企業(yè)管理的方方面面，需要各種專業(yè)人員的參與。目前我國(guó)許多企業(yè)的員工素質(zhì)參差不齊，短時(shí)間內(nèi)難以在全員中推行作業(yè)成本法思想。另外，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)總體比較低。長(zhǎng)期以來(lái)，企業(yè)會(huì)計(jì)人員習(xí)慣按照會(huì)計(jì)制度的有關(guān)規(guī)定，采用固定的模式來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，缺乏職業(yè)判斷能力。而作業(yè)成本計(jì)算是一種較為復(fù)雜的成本計(jì)算方法，不僅需要現(xiàn)代化手段的技術(shù)支持，更需要高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員，否則很難保證其有效實(shí)施和達(dá)到理想效果。
　　
　　（四）作業(yè)成本法本身的問(wèn)題
　　1.作業(yè)的計(jì)量和分配帶有一定的主觀性。采用作業(yè)成本法，成本動(dòng)因的選擇并沒(méi)有嚴(yán)謹(jǐn)?shù)呐袛喾椒?，主要依靠?zhí)行者對(duì)作業(yè)理解的程度和經(jīng)驗(yàn)判斷來(lái)確定，這就不可避免地會(huì)影響到成本信息的真實(shí)性，不具有可驗(yàn)證性。2.作業(yè)成本法并沒(méi)有解決好諸如廠房折舊、按人工工時(shí)分配行政性工資，這實(shí)際上仍未避免生產(chǎn)量對(duì)產(chǎn)品成本的影響，仍未完全解決傳統(tǒng)成本計(jì)算方法存在的問(wèn)題。3.作業(yè)成本法所提供的歷史性的、具有內(nèi)部導(dǎo)向性的信息價(jià)值的利用還沒(méi)有被揭示出來(lái)，該方法能否起到改善企業(yè)盈利水平的作用還沒(méi)有得到驗(yàn)證，所以受到人們的懷疑。4.作業(yè)成本法并不一定符合成本—效益原則。成本動(dòng)因與實(shí)際制造費(fèi)用相關(guān)程度越低，成本動(dòng)因就越難確定；要求產(chǎn)品成本的精確度越高，成本動(dòng)因劃分越細(xì)，作業(yè)項(xiàng)目的復(fù)雜程度越高，所需要的成本動(dòng)因就越多。為了得到準(zhǔn)確的成本數(shù)據(jù)，成本分析人員就會(huì)要求多加入一些作業(yè)因素來(lái)計(jì)算作業(yè)成本，使作業(yè)成本法變得過(guò)分復(fù)雜而難以理解。作業(yè)成本法在操作上要比傳統(tǒng)成本法花費(fèi)更多的成本，增加了成本計(jì)算和分配的工作量，從而加大了提供成本信息的代價(jià)。另外，成本動(dòng)因越多，越有可能使人們忽視那些對(duì)于顧客價(jià)值和企業(yè)價(jià)值更為重要的作業(yè)和成本項(xiàng)目。
　　
　　三、解決的對(duì)策
　　
　?。ㄒ唬┙⒂兄谧鳂I(yè)成本法實(shí)施的內(nèi)、外部環(huán)境
　　1.建立嚴(yán)格的內(nèi)部控制和管理制度。作業(yè)成本法能提供較詳細(xì)、準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息，可以避免會(huì)計(jì)信息失真。但是，會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題不僅有會(huì)計(jì)核算方法方面的原因，也有經(jīng)濟(jì)體制、內(nèi)部控制制度、人員素質(zhì)和文化背景等深層次的原因。解決會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題，除了要采用有效的會(huì)計(jì)核算方法、搞好體制改革和提高人員素質(zhì)外，還要加強(qiáng)企業(yè)自身內(nèi)部控制和管理制度的建設(shè)。全面推行作業(yè)成本法，需要企業(yè)具有科學(xué)的生產(chǎn)組織和管理制度，實(shí)行材料適時(shí)供應(yīng)制度，在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)將原材料送到規(guī)定地點(diǎn)直接交付使用；建立制造單元，將機(jī)器按產(chǎn)品組織在一起，并將機(jī)器按工序排列，以從事不同的作業(yè)，使每一種產(chǎn)品的全部作業(yè)在一個(gè)單元完成；全員參與質(zhì)量管理，把全面質(zhì)量管理放在每個(gè)加工工序上，實(shí)施瞬時(shí)控制；建立看板系統(tǒng)，根據(jù)顧客定單生產(chǎn)。2.取得政府及有關(guān)機(jī)構(gòu)的支持。爭(zhēng)取政府機(jī)構(gòu)對(duì)作業(yè)成本法在我國(guó)應(yīng)用制定會(huì)計(jì)和稅收相關(guān)的法律法規(guī)、加大普及和宣傳力度，并對(duì)該應(yīng)用試點(diǎn)及理論研究給予經(jīng)費(fèi)上的支持。
　　
　　
　?。ǘ┯牲c(diǎn)到面，逐步推廣
　　1.由企業(yè)個(gè)別部門到整個(gè)企業(yè)。由于受現(xiàn)階段我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和技術(shù)條件等諸多因素的影響和制約，全面實(shí)施作業(yè)成本法的條件還不成熟，因此，作為一種成本核算和控制方法，作業(yè)成本法可以在一些部門如自動(dòng)化程序較高、間接費(fèi)用比重大的部門先行運(yùn)用，再擴(kuò)展到整個(gè)企業(yè)。眾多的探索結(jié)果表明：即使是局部運(yùn)用作業(yè)成本法，對(duì)于促進(jìn)企業(yè)管理水平的提高和增加企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，也會(huì)起到巨大的作用。同時(shí)，局部應(yīng)用作業(yè)成本法后競(jìng)爭(zhēng)力的提高和效益的增加，又會(huì)促進(jìn)整個(gè)企業(yè)自動(dòng)化水平的提高和技術(shù)環(huán)境的改變，為作業(yè)成本法的進(jìn)一步實(shí)施提供空間。2.作業(yè)成本法的推廣應(yīng)用是由個(gè)別先進(jìn)企業(yè)到更多的企業(yè)的。對(duì)于我國(guó)一些企業(yè)，尤其是高科技企業(yè)，自動(dòng)化程度較高，管理水平較好，應(yīng)用以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)的費(fèi)用分配方法會(huì)更加科學(xué)，同時(shí)也更加容易實(shí)施。
　　
　?。ㄈ┨岣咂髽I(yè)員工的素質(zhì)
　　1.在提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)方面，應(yīng)加大對(duì)會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)、計(jì)算機(jī)以及其他方面的培訓(xùn)，使他們成為既掌握會(huì)計(jì)知識(shí)，又懂得相應(yīng)的管理知識(shí)及計(jì)算機(jī)應(yīng)用的復(fù)合型人才。2.作業(yè)成本法要在企業(yè)中取得理想效果，必須提高全員成本意識(shí)，促使全員參與成本控制。作業(yè)成本法是一種全員、全過(guò)程、全方位的成本核算和控制方法，因此在企業(yè)內(nèi)部要形成從決策層到操作層、從職能部門到班組以及所有部門、單位都重視成本、關(guān)心成本的氛圍，為推行作業(yè)成本法創(chuàng)造良好的環(huán)境。
　　
　?。ㄋ模┙Y(jié)合自身的具體情況
　　1.企業(yè)在運(yùn)用作業(yè)成本法時(shí)，首先應(yīng)通過(guò)“成本—效益”分析，判斷是否能為企業(yè)增效。不能生搬硬套，不考慮“成本—效益”關(guān)系，認(rèn)為運(yùn)用了作業(yè)成本法就是好的。作業(yè)成本法在各國(guó)企業(yè)運(yùn)用的經(jīng)驗(yàn)說(shuō)明，并不是任何企業(yè)都適合運(yùn)用作業(yè)成本法。2.作業(yè)成本法的具體實(shí)施，一定要結(jié)合企業(yè)自身生產(chǎn)流程和經(jīng)營(yíng)環(huán)境的特點(diǎn)，從而明確企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的具體目的。由于國(guó)情、企業(yè)歷史基礎(chǔ)、產(chǎn)銷環(huán)境和技術(shù)工藝的不同，既不能照搬作業(yè)成本法權(quán)威理論的條條框框，也不能照搬其他企業(yè)的經(jīng)驗(yàn)。3.作業(yè)成本法本身是個(gè)不斷改進(jìn)的過(guò)程，既要吸收別人的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，又要在企業(yè)親自嘗試中不斷摸索，根據(jù)自身的成本特點(diǎn)和工藝特點(diǎn)去不斷完善。
　　總之，作業(yè)成本法是一種科學(xué)、先進(jìn)的成本核算（管理）方法，它雖然形成于高新技術(shù)生產(chǎn)制造系統(tǒng)，但作為一種以成本管理為基礎(chǔ)，超越了成本管理本身的企業(yè)管理新思維，它并不排斥一般企業(yè)且具有較廣泛的適用性。因此，我國(guó)企業(yè)應(yīng)盡快采用作業(yè)成本法以帶動(dòng)整個(gè)企業(yè)管理思維的變革，帶來(lái)全面質(zhì)量管理、適時(shí)管理制度等一系列與之相配套的先進(jìn)管理制度的應(yīng)用，從而促進(jìn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的轉(zhuǎn)變，為改進(jìn)企業(yè)管理、提高效益作出積極的貢獻(xiàn)。