【摘要】我國的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系較以往更加完備，大大壓縮了企業(yè)進(jìn)行盈余管理的空間，能更加全面地規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)行為。但通過對新準(zhǔn)則的分析，企業(yè)仍可從中找到進(jìn)行盈余管理的空間。
　　
　　一、前言
　　
　　在現(xiàn)代企業(yè)制度下，企業(yè)為實(shí)現(xiàn)自身利益的最大化，管理者在經(jīng)營決策過程中會(huì)經(jīng)常采用盈余管理，適度的盈余管理有利于企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，不但能幫助企業(yè)克服眼前暫時(shí)性的困難，維護(hù)公司形象，保持公司股價(jià)穩(wěn)定，為企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展提供有利的契機(jī)，還可以幫助企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃，平滑利潤，合理避稅，減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。適度的盈余管理是一個(gè)公司的財(cái)務(wù)管理技術(shù)不斷走向成熟的標(biāo)志，是企業(yè)管理當(dāng)局管理水平的體現(xiàn)。
　　我國新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》充分與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相趨同，同時(shí)考慮了我國特殊的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)環(huán)境，減少了會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)政策的選擇項(xiàng)目，大大壓縮了企業(yè)進(jìn)行盈余管理的空間，能更加全面地規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)行為。
　　但無論新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)都能從中找到進(jìn)行盈余管理的空間，因?yàn)楦髌髽I(yè)所面臨的經(jīng)濟(jì)環(huán)境千差萬別，政府不可能包攬企業(yè)會(huì)計(jì)處理全部規(guī)范的制定和實(shí)施，只能就通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做出規(guī)定，而將特殊會(huì)計(jì)政策留給企業(yè)自主選擇。
　　另外，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)實(shí)踐之間總會(huì)存在一定的時(shí)滯，企業(yè)所涉及的全部經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)或交易，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中不可能完全一一對應(yīng)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不完全性是必然的，只是程度不同而已。因此，企業(yè)管理當(dāng)局就可以利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的通用性和不完全性，通過選擇不同的會(huì)計(jì)政策來實(shí)施盈余管理，以實(shí)現(xiàn)自身利益的最大化。
　　
　　二、一些新準(zhǔn)則對企業(yè)的盈余管理進(jìn)行了限制
　　
　?。ㄒ唬┬沦Y產(chǎn)減值準(zhǔn)備的頒布
　　《資產(chǎn)減值》中第四章第十七條規(guī)定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確定，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的這次修訂在較大程度上堵住了企業(yè)通過沖回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來進(jìn)行盈余管理的通道。
　　
　?。ǘ┌l(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法的修訂
　　新的《存貨》準(zhǔn)則取消了后進(jìn)先出法，使企業(yè)無法繼續(xù)利用變更存貨計(jì)價(jià)方法來調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤，減少了人為調(diào)節(jié)利潤的現(xiàn)象，相應(yīng)地提高了企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。
　　
　?。ㄈ┖喜?bào)表范圍的變動(dòng)
　　新《合并財(cái)務(wù)報(bào)表》準(zhǔn)則中第二章第六條規(guī)定：合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。第二章第十條規(guī)定：母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。
　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的這些規(guī)定改變了過去以股權(quán)作為納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的衡量標(biāo)準(zhǔn)，而是根據(jù)控制原則，將母公司控制的所有子公司都納入合并范圍。這一變革遵循了實(shí)質(zhì)性會(huì)計(jì)原則，使企業(yè)無法采用以股權(quán)比例分離子公司的手段將經(jīng)營狀況不好的企業(yè)從合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍中剔除來掩飾企業(yè)集團(tuán)整體業(yè)績。
　　
　?。ㄋ模┢髽I(yè)合并準(zhǔn)則的頒布
　　新《企業(yè)合并》準(zhǔn)則中第二章第六條規(guī)定：合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方以賬面價(jià)值計(jì)量。新準(zhǔn)則放棄公允價(jià)值而使用賬面價(jià)值，有利于規(guī)范企業(yè)的盈余管理行為，有效地避免了企業(yè)的利潤操縱。
　　
　　三、新準(zhǔn)則下企業(yè)進(jìn)行盈余管理可采用的手段
　　
　　（一）利用債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換調(diào)節(jié)利潤
　　新的《債務(wù)重組》準(zhǔn)則規(guī)定：由于債權(quán)人讓步，債務(wù)人獲得的利益將直接計(jì)入當(dāng)期收益，進(jìn)入利潤表，并且引入公允價(jià)值，以實(shí)物抵債的，將以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。
　　在此規(guī)定下，在企業(yè)無力償還債務(wù)或出現(xiàn)虧損的情況下，可以進(jìn)行債務(wù)重組，一旦獲得債務(wù)全部或部分豁免，企業(yè)都將會(huì)獲得利潤，財(cái)務(wù)狀況可能會(huì)因此而得到改善，可能會(huì)顯著提升公司每股收益的水平，以維持公司業(yè)績，維護(hù)公司穩(wěn)定發(fā)展形象；連續(xù)虧損的上市公司可以通過債務(wù)重組來人為實(shí)現(xiàn)利潤，從而避免退市風(fēng)險(xiǎn)。
　　新《非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則規(guī)定：以公允價(jià)值確認(rèn)換入資產(chǎn)并確認(rèn)置換收益。上市公司的控股股東可以在公司出現(xiàn)虧損的情況下，或者出于維持公司業(yè)績或配股的需要，通過以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)換劣質(zhì)資產(chǎn)的非貨幣性交易來改變上市公司的當(dāng)期損益。
　　新的債務(wù)重組準(zhǔn)則和非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值，但在我國目前資本市場尚未完全成熟且公允價(jià)值的評(píng)估體制還不縝密的情況下，公允價(jià)值的取得較為困難，所以會(huì)存在較大的盈余調(diào)節(jié)空間。多數(shù)情況下，公允價(jià)值的確認(rèn)只能來源于雙方協(xié)商，雖經(jīng)過中介機(jī)構(gòu)評(píng)估確認(rèn)但公允的程度也會(huì)有很大的人為性，企業(yè)可通過公允價(jià)值的確認(rèn)來調(diào)節(jié)利潤。
　　
　?。ǘ├霉潭ㄙY產(chǎn)準(zhǔn)則進(jìn)行盈余管理
　　新《固定資產(chǎn)》準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核；使用壽命預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命；預(yù)計(jì)凈殘值預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整預(yù)計(jì)凈殘值；與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變的，應(yīng)當(dāng)改變固定資產(chǎn)折舊方法；固定資產(chǎn)使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法的改變應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理。
　　企業(yè)只需要調(diào)整固定資產(chǎn)的折舊年限，就可以達(dá)到盈余管理的目的。新準(zhǔn)則要求公司對固定資產(chǎn)的折舊年限、方法及預(yù)計(jì)凈殘值至少每年復(fù)核一次，只要與原估計(jì)有差異的，就應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)的折舊年限與預(yù)計(jì)凈殘值，并且調(diào)整的方法采用未來適用法，不采用追溯調(diào)整。因此，企業(yè)只要找到證據(jù)證明其固定資產(chǎn)使用壽命與原估計(jì)有差異，就可以進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)變更，對業(yè)績進(jìn)行調(diào)整，從而達(dá)到調(diào)節(jié)盈余的目的。
　　
　?。ㄈ├脽o形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理調(diào)節(jié)利潤
　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)研究開發(fā)費(fèi)用的費(fèi)用化進(jìn)行了修訂，將企業(yè)無形資產(chǎn)支出劃分成研究階段支出和開發(fā)階段支出，開發(fā)階段的支出在滿足一定條件時(shí)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。新準(zhǔn)則允許開發(fā)支出予以資本化，這將增加開發(fā)企業(yè)的利潤，但操作的關(guān)鍵是正確劃分兩個(gè)階段。雖然新準(zhǔn)則對公司的研究階段和開發(fā)階段的定義進(jìn)行了明確區(qū)分，但在實(shí)際操作中，由于無形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜，很難準(zhǔn)確劃分研究和開發(fā)兩個(gè)階段，企業(yè)可以借此調(diào)節(jié)盈余。
　　在無形資產(chǎn)攤銷上，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷，使用壽命有限的無形資產(chǎn)攤銷年限不再固定，其攤銷方法也不再限于直線攤銷法。因此，企業(yè)可以通過判定無形資產(chǎn)使用壽命有限或無限來確定無形資產(chǎn)是否需要攤銷，通過調(diào)節(jié)無形資產(chǎn)的攤銷年限或攤銷方法，從而調(diào)整管理費(fèi)用的金額，最終達(dá)到人為調(diào)節(jié)利潤的目的。
　　
　　（四）利用借款費(fèi)用準(zhǔn)則進(jìn)行盈余管理
　　按照新《借款費(fèi)用》準(zhǔn)則的規(guī)定，為購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，被占用的一般借款的利息金額應(yīng)予資本化。根據(jù)這一規(guī)定，企業(yè)可在一般借款的利息支出和符合資本化條件的資產(chǎn)上做文章，可以采用一定的手段使專項(xiàng)借款之外的一般借款的利息支出符合資本化的要求，或者將已完工的固定資產(chǎn)長期作為在建工程核算，這樣既延長了利息支出計(jì)入資產(chǎn)價(jià)值的時(shí)間，又減少了折舊的計(jì)提，從而可以達(dá)到調(diào)節(jié)利潤的目的。