【摘要】2006年新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資做出了修訂，在核算的范圍、初始投資成本確定、期末計(jì)量等方面發(fā)生了較大變動(dòng)。筆者預(yù)期采用成本法核算對(duì)子公司的投資、股權(quán)投資差額的取消，以及不能轉(zhuǎn)回計(jì)提的長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備等重大調(diào)整方面會(huì)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況發(fā)生較大影響。
　　
　　財(cái)政部2006年2月15日頒布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，這是繼1992年發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》后的一次重大調(diào)整，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的全面出臺(tái)標(biāo)志著我國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)進(jìn)入了一個(gè)與國(guó)計(jì)會(huì)計(jì)慣例趨同的新時(shí)期。其中《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資做出了規(guī)范，筆者就新長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的主要調(diào)整方面、核算方法及其對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響談一些看法。
　　
　　一、成本法的主要調(diào)整方面
　　
　　（一）核算范圍變化：在原核算范圍基礎(chǔ)上，新準(zhǔn)則對(duì)有控制權(quán)的投資（對(duì)子公司投資）采用成本法核算，而原準(zhǔn)則采用權(quán)益法，新的變化與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理方法一致。調(diào)整原因是在有控制權(quán)的情況下權(quán)益法所提供的信息，使用者可以通過合并報(bào)表得到，采用成本法則更能重點(diǎn)反映投資資產(chǎn)的業(yè)績(jī)。
　?。ǘ┏跏纪顿Y成本的確定：原準(zhǔn)則以投出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為初始投資成本；新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)合并和非合并兩種情況分別規(guī)定：
　　1.同一控制下的企業(yè)合并取得的股權(quán)投資以取得被投資方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)的債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
　　【例1】ABC公司支付現(xiàn)金1500萬元取得XYZ公司60％的股權(quán)，（ABC和XYZ受同一方控制），投資時(shí)XYZ公司的賬面價(jià)值為2000萬元。投資時(shí)ABC公司資本公積200萬元，盈余公積150萬元。
　　會(huì)計(jì)處理：
　　 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——XYZ公司 12000000
　　 資本公積 2000000
　　 盈余公積 1000000
　　貸：銀行存款 15000000
　　2.非同一控制下的企業(yè)合并情況下，初始投資成本為付出資產(chǎn)的公允價(jià)值。賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益，反映在營(yíng)業(yè)外收支中。投資方對(duì)初始投資成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)；投資方對(duì)初始投資成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
　　【例2】ABC公司以一臺(tái)設(shè)備換取XYZ公司60％股權(quán)（ABC和XYZ為非同一控制），換出設(shè)備的賬面價(jià)值為320萬元，已提折舊32萬元，公允價(jià)值為250萬元。合并時(shí)被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為400萬元。
　　會(huì)計(jì)處理：
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——XYZ公司2400000
　　累計(jì)折舊320000
　　商譽(yù)100000
　　營(yíng)業(yè)外支出 380000
　　 貸：固定資產(chǎn)3200000
　　換出資產(chǎn)公允價(jià)值250萬元與賬面價(jià)值288萬元的差額計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出，初始投資成本250萬元與被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額240萬元的差額10萬元確認(rèn)為商譽(yù)。
　　3.非企業(yè)合并取得長(zhǎng)期股權(quán)投資，初始投資成本為付出資產(chǎn)的公允價(jià)值。
　　【例3】20×5年2月10日，ABC公司銷售一批材料給XYZ公司，當(dāng)即收到XYZ公司簽發(fā)并承兌的面值為100000元，年利率為7％，6月期商業(yè)承兌匯票，當(dāng)年8月10日，XYZ公司財(cái)務(wù)困難，無法兌付票款，經(jīng)雙方協(xié)商，進(jìn)行債務(wù)重組。ABC公司同意XYZ公司將其擁有的一項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資（CCC公司2％股權(quán)）抵償債務(wù)，該項(xiàng)投資公允價(jià)值93500元，賬面余額100000元，已計(jì)提減值準(zhǔn)備10000元。ABC公司接受轉(zhuǎn)讓投資時(shí)以現(xiàn)金支付相關(guān)費(fèi)用500元。
　　會(huì)計(jì)處理：
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——CCC公司94000
　　營(yíng)業(yè)外支出 10000
　　 貸：應(yīng)收票據(jù)103500
　　 現(xiàn)金500
　?。ㄈ┢谀┯?jì)量：新準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)提的長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備不能轉(zhuǎn)回。
　　（四）成本法下的股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益計(jì)量與原準(zhǔn)則基本一致。
　　
　　二、權(quán)益法主要調(diào)整方面
　　
　?。ㄒ唬┏跏纪顿Y成本的確定：明顯變化是新準(zhǔn)則取消了股權(quán)投資差額的核算，規(guī)定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。
　?。ǘ┢綍r(shí)計(jì)量新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有明顯變化。
　?。ㄈ┢谀┯?jì)量：新準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)提的長(zhǎng)期投資不能轉(zhuǎn)回。
　?。ㄋ模┕蓹?quán)轉(zhuǎn)讓損益計(jì)量有變化：新準(zhǔn)則規(guī)定處置長(zhǎng)期股權(quán)投資，其賬面價(jià)值與取得價(jià)款的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)而計(jì)入所有者權(quán)益的，處置該項(xiàng)投資時(shí)應(yīng)當(dāng)將原計(jì)入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。
　　新的處理方法要簡(jiǎn)單得多。
　?。ㄎ澹┡秲?nèi)容有明顯變化：重點(diǎn)關(guān)注子公司、合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)的財(cái)務(wù)信息。
　　【例4】ABC公司20×2年1月5日以現(xiàn)金50萬元購(gòu)入XYZ公司10萬股普通股，每股5元，占XYZ公司總股份的20%。XYZ公司20×2年初的凈資產(chǎn)200萬元，XYZ公司20×2年實(shí)現(xiàn)凈收益40萬元。20×3年12月20日由于火災(zāi)，XYZ公司的資產(chǎn)受損并難有恢復(fù)可能，使其股價(jià)下跌為每股1元。假定20×4年公司逐漸恢復(fù)，12月31日股價(jià)為每股3元。20×5年1月10日出售該股票獲得現(xiàn)金30萬元。
　　會(huì)計(jì)處理：
　　20×2年1月5日，取得投資時(shí)
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—XYZ公司（投資成本） 500000
　　 貸：銀行存款500000
　　確認(rèn)20×2年投資收益
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司（損益調(diào)整）80000
　　 貸：投資收益80000
　　20×3年底計(jì)提長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備
　　借：投資收益480000
　　 貸：長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備 480000
　　20×4年底，新準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)提的長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備不能轉(zhuǎn)回，故不做賬務(wù)處理
　　20×5年1月10日出售股票
　　借：銀行存款300000
　　長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備480000
　　 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——XYZ公司（投資成本）500000
　　 長(zhǎng)期股權(quán)投資——XYZ公司（損益調(diào)整）80000
　　 投資收益 200000
　　
　　 三、執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況影響分析
　　
　　新準(zhǔn)則將在2007年1月1日首先在上市公司施行，執(zhí)行新準(zhǔn)則后，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果將會(huì)有較大影響：
　?。ㄒ唬┬聹?zhǔn)則首次執(zhí)行，追溯調(diào)整將帶來留存收益的變化。
　?。ǘ┕蓹?quán)投資差額的取消，將減輕公司未來攤銷壓力。
　?。ㄈ┯捎趯?duì)子公司的投資由權(quán)益法改按成本法核算，在被投資企業(yè)盈利情況下，母公司的資產(chǎn)和權(quán)益將減少。
　　（四）新準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)提的長(zhǎng)期投資不能轉(zhuǎn)回，使得企業(yè)利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤(rùn)的空間越來越小。該項(xiàng)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理方法相悖，具有明顯的中國(guó)特色，是為防止上市公司計(jì)提“秘密準(zhǔn)備”的“壯士斷腕之舉”。目前有不少討論是關(guān)于上市公司在2006年度突擊轉(zhuǎn)回以前年度計(jì)提的減值準(zhǔn)備的可能性，筆者認(rèn)為減值準(zhǔn)備的大額沖回，屬于非理性行為，發(fā)生概率不大。要沖回減值準(zhǔn)備必須具備兩個(gè)條件：（1）資產(chǎn)價(jià)值確有回升，則調(diào)整后會(huì)使會(huì)計(jì)信息更加真實(shí)。（2）有充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)表明計(jì)提減值準(zhǔn)備的適當(dāng)性，否則以前年度的計(jì)提就是濫用會(huì)計(jì)估計(jì)的結(jié)果，應(yīng)當(dāng)按照會(huì)計(jì)差錯(cuò)處理，轉(zhuǎn)回的減值不能作為2006年的利潤(rùn)。
　?。ㄎ澹┯捎谕ㄟ^非貨幣性交易和債務(wù)重組方式能夠取得長(zhǎng)期投資，所以還存在著公允價(jià)值和債務(wù)重組的適度運(yùn)用問題，否則會(huì)成為利潤(rùn)操縱的手段。選擇公允價(jià)值計(jì)量，可能帶來公司賬面價(jià)值的波動(dòng)，債務(wù)重組收益計(jì)入當(dāng)期收益，將引發(fā)相關(guān)公司業(yè)績(jī)大幅波動(dòng)。當(dāng)然任何制度都不能完全有效地發(fā)揮防護(hù)作用，關(guān)鍵還是要建立與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則配套的管理制度。