【摘要】財政部發(fā)布了將于2007年實施的新會計準則體系。由于部分新準則采用了國際財務報告準則的概念、術語和方法，我國多數(shù)會計人員對此比較陌生，從而引起許多人對新會計準則產(chǎn)生畏難情緒。本文通過新準則對合并報表采用新方法進行論證，說明新會計準則采用的方法不僅可以提高信息質(zhì)量，而且還大為簡化，比起原有會計準則可操作性更強，更有利于在會計實務的應用和操作。
　　
　　2006年2月15日，在“中國會計審計準則體系發(fā)布會”上，39項企業(yè)會計準則和48項注冊會計師審計準則正式發(fā)布，這標志著適應我國市場經(jīng)濟發(fā)展要求、與國際慣例趨同的企業(yè)會計準則體系和注冊會計師審計準則體系正式建立，新的會計、審計準則體系將在2007年1月1日施行。
　　但是，由于部分新準則采用了國際財務報告準則的概念、術語和方法，我國多數(shù)會計人員對此比較陌生，從而引起許多人對新會計準則產(chǎn)生畏難情緒。其實，新會計準則采用的方法比較簡便，比起原有會計準則可操作性更強，更有利于在會計實務的應用和操作。
　　下面僅以企業(yè)合并報表時母公司對子公司股權(quán)投資處理方法變化加以說明。
　　
　　一、存在控制關系的母子公司的合并報表的編制
　　
　　按原投資準則第18條規(guī)定：投資企業(yè)對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的，長期股權(quán)投資應采用權(quán)益法。當投資企業(yè)對被投資單位具有控制的時候，根據(jù)原《合并報表暫行條例》，投資企業(yè)應對該被投資單位進行合并報表的編制。由于權(quán)益法要求投資企業(yè)在取得股權(quán)投資后按應享有或應分擔的被投資單位當年實現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生的凈虧損的份額，調(diào)整投資的賬面價值，并確認為當期投資損益，在實際操作中，造成合并報表的大量調(diào)整工作（這里從略）。新《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》參考了[國際會計準則第27號合并及個別財務報表]的做法，規(guī)定投資企業(yè)對子公司的長期股權(quán)投資應當采用成本法核算；編制合并財務報表時，應當按照權(quán)益法進行調(diào)整。新《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》規(guī)定，在購買日，母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額的差額，應當在商譽項目列示，商譽發(fā)生減值的，應當按照經(jīng)減值測試后的金額列示。
　　在新準則下，母公司對子公司的長期股權(quán)投資僅反映其初始投資額。故合并報表時，只需將母公司的長期股權(quán)投資賬面余額與獲取子公司在股權(quán)投資日的所有者權(quán)益份額相抵銷，同時將子公司期末凈資產(chǎn)（所有者權(quán)益）按（1-母公司持股比例）確認少數(shù)股東權(quán)益就可以了。
　　例1：A公司于2004年12月31日以￥3750000元購進B公司2550000股普通股。當時B公司的未分配利潤為￥600，000。
　　2005年12月31日，由B公司簽發(fā)面值 $500支票給A公司作為償付部分欠款。B公司已將這筆業(yè)務登記入賬但A公司尚未登賬。
　　B公司的存貨中包括B公司公司從A公司購進但尚未出售的存貨￥50，000元。A公司是以20%銷售毛利率出售。
　　A公司與B公司在2005年12月31日的個別資產(chǎn)負債表如下。
　　
　　按新準則要求，為兩公司編制2004年12月31日合并資產(chǎn)負債表步驟如下：
　　第一步：決定母公司占子公司比例及其少數(shù)股東所占比例。B公司的總股本為3000000股，A公司占其2550000股，為85%，少數(shù)股東所占比例為15%。
　　第二步：計算A公司投資B公司時因投資成本與投資B公司所取得的B公司凈資產(chǎn)的差額，即商譽。
　　投資成本：￥
　　投資時取得的B公司凈資產(chǎn) 3750000
　　股本3000000×85% 2550000
　　留存收益（投資時B公司的未分配利潤）
　　600000×85% 510000
　　3060000
　　 商譽 690000
　　根據(jù)新準則要求，合并形成的商譽不再攤銷，而應在年末進行商譽的減值測試。
　　第三步：計算少數(shù)股東權(quán)益：
　　少數(shù)股東權(quán)益應為B公司期末凈資產(chǎn)×（1-母公司股權(quán)比例）
　　=4000000×15%=600000
　　第四步：存貨調(diào)整抵銷未實現(xiàn)利潤為50000×20%=1000
　　第五步：將兩公司的內(nèi)部債權(quán)債務抵銷，（240000-165000=75000）差額75000應為在途現(xiàn)金。
　　第六步：計算集團企業(yè)留存收益。集團企業(yè)留存收益=A公司未分配利潤+A公司占投資后B公司增加的凈資產(chǎn)份額-集團內(nèi)部交易未實現(xiàn)利潤
　　
　　第七步：編制合并資產(chǎn)負債表如下：
　　
　　二、交叉持股中關聯(lián)附屬結(jié)構(gòu)關系下合并會計報表的編制
　　集團企業(yè)因控股關系而形成?？毓申P系可分為直接控股和間接控股。間接控股包括兩種形式：母、子、孫公司關系和交叉持股關系。交叉持股可分為關聯(lián)附屬結(jié)構(gòu)關系和相互持股關系。直接持股和母、子、孫公司關系下的合并報表編制相對簡單，僅僅是多重合并的問題。而交叉持股中關聯(lián)附屬結(jié)構(gòu)關系下合并會計報表的編制一直為會計實務的一個難題。
　　例2：甲公司持有乙公司70%股份，持有丙公司40%股份；乙公司持有丙公司15%股份。這樣，甲公司累計控制丙公司55%股份，形成關聯(lián)附屬結(jié)構(gòu)的企業(yè)集團。
　　這樣，根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，甲公司不但應對乙公司進行合并報表，還應將丙公司納入合并報表范疇。
　　那么，怎樣進行合并報表的抵銷？
　　（一）按原會計制度規(guī)定，甲公司對乙公司的股權(quán)投資采用權(quán)益法，對丙公司的股權(quán)投資也應采用權(quán)益法，乙公司對丙公司的股權(quán)投資則采用成本法。
　　
　　（二）甲公司對丙公司投資損益的確認。由于乙公司對丙公司的股權(quán)投資采用成本法，甲公司對丙公司投資損益應確認為丙公司凈損益的40%。
　?。ㄈ┖喜媹蟊淼木幹?。母公司對子公司權(quán)益性資本投資與子公司所有者權(quán)益中母公司所持有的份額抵銷時，除了抵銷甲公司對丙公司直接持有的40%股份外，還須抵銷乙公司對丙公司15%的投資。由于乙公司對丙公司投資采用成本法核算，將乙公司對丙公司的投資成本與丙公司所有者權(quán)益中乙公司投入的部分抵銷；母公司對子公司投資損益與子公司利潤分配抵銷時，還須將丙公司凈損益的10.5%（70%×15%）抵銷少數(shù)股東權(quán)益，否則，不能如實反映合并凈損益和少數(shù)股東損益。如果不考慮其他因素對合并結(jié)果的影響，經(jīng)上述抵銷后，合并凈損益不等于母公司凈損益。在實務工作中調(diào)整的難度很大，可操作性太差。
　?。ㄋ模┰谛聹蕜t要求下，甲公司對乙公司、丙公司的投資均采用成本法核算，乙公司對丙公司的投資也采用成本法。
　　合并報表抵銷時，只需將甲公司、乙公司對丙公司的長期股權(quán)投資成本與丙公司所有者權(quán)益中甲公司和乙公司投入的部分抵銷，同時按權(quán)益法要求將乙公司30%的凈損益和丙公司凈損益的49.5%[1-（40+70×15%）]確認為少數(shù)股東損益就可以了。關鍵在于區(qū)分子公司投資前后的留存收益。子公司投資前的留存收益應作為取得投資凈資產(chǎn)處理，子公司投資后的留存收益則作為集團企業(yè)的留存收益組成部分。
　　
　　三、合并報表的所得稅會計處理
　　
　　《企業(yè)所得稅暫行條例》（以下簡稱《暫行條例》）及實施細則規(guī)定：“經(jīng)批準實行合并繳納企業(yè)所得稅的集團母公司及其匯總納稅的成員企業(yè)，一律實行‘統(tǒng)一計算、分級管理、就地預繳、集中清繳’的匯總納稅辦法。”
　　在這一規(guī)定下，成員企業(yè)應分別計算本企業(yè)每一納稅年度的應繳所得稅并按60％的比例預繳企業(yè)所得稅，母公司年度終了應在成員企業(yè)年度企業(yè)所得稅納稅申報表的基礎上合并計算年度應納所得稅，因而在合并利潤表上填列的是合并繳納的所得稅。那么母公司年終對因內(nèi)部銷售商品、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)引起的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤在成員企業(yè)已計所得稅費并預交的情況下，應如何統(tǒng)一計算所得稅以及對納入合并范圍的成員企業(yè)間內(nèi)部交易形成的內(nèi)部利潤對企業(yè)集團所得稅的影響額，又應如何編制合并會計報表抵銷分錄呢？在原方法下，母公司對子公司的核算采用權(quán)益法，企業(yè)集團內(nèi)部銷售商品，購買企業(yè)本期內(nèi)未實現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨（含銷售企業(yè)的銷售毛利即未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）時，銷售企業(yè)根據(jù)收入確認條件將集團內(nèi)部銷售作為收入確認并計算毛利及所得稅費用；母公司在統(tǒng)一計算應納所得稅時，應將未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤作應納稅時間差異處理，將其遞延至該商品對外銷售實現(xiàn)利潤后再將其轉(zhuǎn)回。交易當期母公司在編制合并會計報表時應將母公司已遞延而銷售企業(yè)納入所得稅費用并繳納的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤對企業(yè)集團所得稅影響額予以抵銷。在連續(xù)編制合并會計報表情況下，母公司應將上期銷售商品形成的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤涉及的所得稅影響金額對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，因存貨屬流動資產(chǎn)，在正常情況下，上期商品本期應對外銷售，因而在編制抵銷分錄時，對上期內(nèi)部購進的存貨包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤視為在本期實現(xiàn)利潤，將上期母公司遞延的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤對所得稅的影響額在本期期初轉(zhuǎn)回。調(diào)整的工作量相當大。
　　在新準則方法下，母公司對子公司的核算采用成本法，其個別報表只反映各自應納的所得稅，編制合并報表時只需將集團內(nèi)部交易形成的未實現(xiàn)利潤影響所得稅進行抵銷。
　　例2：某子公司2005年向母公司銷售A商品200萬元，成本150萬元，銷售毛利率為25％，母公司本期未對外銷售，全部形成期末存貨，假設母公司當年合并利潤為1200萬元，除未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤外無其他調(diào)整事項。
　　在新會計準則母公司對子公司的核算采用成本法下的會計處理：
　?。?）未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤對母公司統(tǒng)一計算企業(yè)集團所得稅的影響：子公司分別納稅情況下所得稅費用及應納所得稅16.5萬元［（200－150）×33%］
　　子公司編制單獨納稅的所得稅分錄為：
　　借：所得稅 16.5萬元
　　 貸：應交稅金16.5萬元
　?。?）母公司統(tǒng)一計算所得稅時企業(yè)集團的應納所得稅379.5萬元｛［1200－（200－150）］×33％｝；母公司編制企業(yè)集團所得稅分錄分別為：
　　借：所得稅 379.5萬元
　　 貸：應交稅金379.5萬元
　　（3）集團編制合并報表時，應作調(diào)整分錄為：
　　 借：應交稅金 16.5萬元
　　貸： 所得稅 16.5萬元
　　通過上述分析可見，新會計準則不僅有助于增強會計信息的透明度，而且有利于會計實務應用和操作。
　　
　　注:本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內(nèi)容請以PDF格式閱讀原文