【摘要】本文運(yùn)用新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論，通過對會計(jì)制度變遷需求與供給的分析，指出了我國會計(jì)制度變遷中存在的主要問題，從而采取有效措施解決這些問題，避免路徑依賴所造成的不利影響。
　　
　　建國以來，我國會計(jì)制度發(fā)展主要經(jīng)歷了三個(gè)階段，發(fā)生了兩次較大規(guī)模的變遷。通過對制度變遷的制度經(jīng)濟(jì)學(xué)分析，一方面有助于我們發(fā)現(xiàn)制度變遷的規(guī)律性，制定合理、有效的，可操作性強(qiáng)的法規(guī)制度；另一方面，適應(yīng)會計(jì)國際化的發(fā)展要求，找準(zhǔn)目標(biāo)定位，推動(dòng)我國會計(jì)事業(yè)的健康、快速發(fā)展。
　　
　　一、我國會計(jì)制度變遷的歷史回顧
　　
　　制度是一種“規(guī)范個(gè)人行為的規(guī)則”，是一系列被制定出來的規(guī)則、守法秩序和行為道德、倫理規(guī)范的總稱。廣義的會計(jì)制度，是指規(guī)范會計(jì)行為的一系列法律規(guī)范、制度條例的總稱；狹義的會計(jì)制度僅指以特定部門、特定行業(yè)的企業(yè)或所有的企業(yè)為對象，著重對會計(jì)科目的設(shè)置、使用和會計(jì)報(bào)表的格式與編制加以規(guī)定的規(guī)范性文件。本文分析的是廣義的會計(jì)制度，即包括會計(jì)法、會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)制度等在內(nèi)的法律規(guī)范的總稱。建國五十多年來，我國會計(jì)制度的變遷大體經(jīng)歷了如下三個(gè)階段：
　　第一階段（1949年－1978年）：分部門、分行業(yè)的會計(jì)制度的制定與實(shí)施。建國初期，我國仿效蘇聯(lián)建立了高度集中的經(jīng)濟(jì)體制，反映到會計(jì)工作中，就是確立了分行業(yè)、分部門、一統(tǒng)到底的會計(jì)制度，從賬戶名稱、報(bào)表格式到成本核算方法等都高度統(tǒng)一。文革時(shí)期，會計(jì)制度遭到嚴(yán)重破壞，處于停滯狀態(tài)。
　　第二階段（1979年—1992年）：市場經(jīng)濟(jì)條件下的會計(jì)處理程序與方法在一定范圍內(nèi)的應(yīng)用。從1979年開始，我國恢復(fù)了被文革破壞的企業(yè)會計(jì)制度，國有企業(yè)仍然沿用計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期分行業(yè)、分部門、分所有制的統(tǒng)一會計(jì)制度。隨著改革開放的進(jìn)一步深化，我國適時(shí)地對企業(yè)會計(jì)制度進(jìn)行了一些適應(yīng)性變革。1985年，財(cái)政部發(fā)布了《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計(jì)制度》，1992年又制定頒布了《股份制試點(diǎn)企業(yè)會計(jì)制度》，這些會計(jì)制度在一定程度上借鑒了市場經(jīng)濟(jì)條件下通用的會計(jì)處理程序和方法，它是我國會計(jì)核算制度與國際會計(jì)慣例接軌的有益嘗試。
　　第三階段（1993年至今）：會計(jì)準(zhǔn)則與會計(jì)制度并行。1993年以來，我國實(shí)行了具有中國特色的會計(jì)制度模式。一方面，面向會計(jì)的國際化發(fā)展要求，先后制定、頒布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和16個(gè)具體準(zhǔn)則；另一方面，革除了分部門、分行業(yè)的會計(jì)制度，頒行了十三個(gè)行業(yè)全國統(tǒng)一的會計(jì)制度，形成了會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度并行的局面。
　　
　　二、我國會計(jì)制度變遷的動(dòng)因分析
　　
　　制度變遷源于經(jīng)濟(jì)資源不同所有者之間的利益沖突及其調(diào)整，其實(shí)質(zhì)就是行為主體為了獲取最大的潛在利潤，以高效率制度取代低效率制度的動(dòng)態(tài)均衡與博弈過程。會計(jì)制度作為資源配置和產(chǎn)權(quán)界定的一種產(chǎn)生、傳導(dǎo)信息的機(jī)制，是整個(gè)社會經(jīng)濟(jì)制度中的重要一環(huán)，它的變遷遵循了制度變遷由不均衡狀態(tài)向均衡狀態(tài)轉(zhuǎn)換的規(guī)律。這一過程直接表現(xiàn)為會計(jì)制度變遷需求與供給的變化，因此，通過對其影響因素的分析，可以揭示我國會計(jì)制度變遷的動(dòng)因。
　　
　?。ā?jì)制度變遷需求的影響因素
　　1.科技進(jìn)步因素
　　科技對改變制度安排的利益有普遍的影響?？萍歼M(jìn)步能夠降低交易費(fèi)用，有效地改變收入流在要素所有者及各部門之間的分配，有利于新制度的產(chǎn)生及其作用的發(fā)揮。此外，科技進(jìn)步還能提供某些必需的物質(zhì)條件而成為新制度實(shí)施的保證。我國從1979年開始實(shí)施改革開放政策以來，企業(yè)經(jīng)營與管理日趨完善，會計(jì)實(shí)務(wù)的內(nèi)容也在不斷擴(kuò)充與豐富，會計(jì)理論、會計(jì)制度也在不斷進(jìn)步?？萍歼M(jìn)步引發(fā)了會計(jì)制度變遷的需求。另一方面，科技進(jìn)步也為會計(jì)制度變遷提供了一定的物質(zhì)條件。更加科學(xué)的會計(jì)核算方法、更加便捷的會計(jì)核算方式促使會計(jì)制度變遷從潛在的需求向現(xiàn)實(shí)的需求轉(zhuǎn)化。
　　2.市場規(guī)模因素
　　市場規(guī)模的變化能夠改變特定制度安排的利益和費(fèi)用。搜集信息或排除非參與者的成本并不隨著交易量同比例增長。（戴維斯，諾斯，1971）也就是說，隨著市場規(guī)模的擴(kuò)大，固定成本可以通過很多的交易收回。我國會計(jì)制度變遷的原因之一也在于市場規(guī)模的大小。對外開放以來，外資企業(yè)的迅猛發(fā)展要求有與之相適應(yīng)的會計(jì)制度，為此，我國先后頒布了《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計(jì)制度》、《股份制試點(diǎn)企業(yè)會計(jì)制度》等，以滿足這些企業(yè)對會計(jì)制度變遷的需求。1992年，十四大以來，在建立與完善社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的過程中，市場規(guī)模不斷擴(kuò)大，內(nèi)資企業(yè)要求享有與外資企業(yè)同等的資源環(huán)境和競爭地位，企業(yè)對外經(jīng)濟(jì)交往要求縮小我國會計(jì)制度與國際慣例的差距。而分部門、分行業(yè)、分所有制的企業(yè)會計(jì)制度容易導(dǎo)致會計(jì)信息混亂、缺乏可比性，導(dǎo)致在不同所有制、不同行業(yè)和部門之間造成了利益分配上的差異，這種差異的擴(kuò)大使利益分配愈加不公平，這與市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展要求相背離。因此，1993年，我國財(cái)政部頒布了十三個(gè)行業(yè)統(tǒng)一性的會計(jì)制度，并陸續(xù)頒布制定了17個(gè)會計(jì)準(zhǔn)則，旨在促進(jìn)會計(jì)的國際協(xié)調(diào)，加速我國會計(jì)的國際化。
　　3.其他制度變遷對會計(jì)制度的影響
　　會計(jì)制度作為整個(gè)社會經(jīng)濟(jì)制度的一個(gè)重要組成部分，其制定與實(shí)施效果與其他制度的變遷密切相關(guān)。我國從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)到市場經(jīng)濟(jì)的體制轉(zhuǎn)變，引發(fā)了資源配置方式的變革，這一變革要求重新界定產(chǎn)權(quán)，建立和完善現(xiàn)代企業(yè)制度。會計(jì)制度作為減少不確定性，降低交易費(fèi)用的重要機(jī)制，是一種典型的產(chǎn)權(quán)制度，其變遷也同樣會受到其他制度變遷的影響。
　　
　?。ǘ?jì)制度變遷供給的影響因素
　　1.憲法秩序和規(guī)范性行為準(zhǔn)則
　　憲法秩序通過對政體和基本經(jīng)濟(jì)制度的規(guī)定來界定制度創(chuàng)新的方式和方向。一方面，憲法對政體和基本經(jīng)濟(jì)制度的詳細(xì)規(guī)定可能會縮小制度安排的選擇空間；另一方面，由憲法賦予政府掌握國家的“暴力潛能”可能會產(chǎn)生“規(guī)模經(jīng)濟(jì)”效應(yīng)，降低交易費(fèi)用和外部性。我國憲法及會計(jì)法的修訂，明確了我國從分行業(yè)、分部門的會計(jì)制度到實(shí)行國家統(tǒng)一的會計(jì)制度的合法性，也決定了政府在會計(jì)制度變遷過程中的重要地位。
　　規(guī)范性行為準(zhǔn)則也會影響制度變遷的供給。這一影響反映為特定社會文化傳統(tǒng)和意識形態(tài)對制度安排的促進(jìn)和制約。制度安排應(yīng)與文化準(zhǔn)則相和諧。否則，會因制度變遷成本的上升使一些制度安排難以推行或降低其實(shí)施效率。會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度并行正是由于規(guī)范性行為準(zhǔn)則的影響。在我國會計(jì)國際協(xié)調(diào)的過程中，在借鑒國際會計(jì)慣例、頒布會計(jì)準(zhǔn)則的同時(shí)，充分保留了《企業(yè)會計(jì)制度》這一制度模式，這充分考慮了我國會計(jì)發(fā)展的歷史與特點(diǎn)，符合我國市場經(jīng)濟(jì)初級階段的發(fā)展要求。
　　2.制度變遷的成本
　　對新制度的供給能否成為現(xiàn)實(shí)，很大程度上取決于成本高低。制度變遷收益大于制度變遷成本是制度變遷的一項(xiàng)基本原則。制度變遷的過程涉及清除舊制度、消除變遷阻力的成本，新制度的設(shè)計(jì)實(shí)施成本等多項(xiàng)內(nèi)容。這一原則決定了我國會計(jì)制度變遷的供給主體是政府。以政府為供給主體，可以利用行政權(quán)力，集中專家力量解決制度制定過程中的重大技術(shù)問題，保證會計(jì)制度權(quán)威性，還可以減少制定過程中的交易費(fèi)用，縮短制定和實(shí)施過程。
　　3.科學(xué)知識的進(jìn)步
　　社會科學(xué)知識和有關(guān)的商業(yè)、計(jì)劃、法律、社會服務(wù)專業(yè)知識的進(jìn)步，降低了制度發(fā)展的成本。社會知識使制度績效和制度創(chuàng)新得以增進(jìn)，主要是通過成功先（下轉(zhuǎn)第15頁）（上接第13頁）例的逐漸累積實(shí)現(xiàn)的。在建設(shè)社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制過程中，為了推動(dòng)我國市場經(jīng)濟(jì)的健康、穩(wěn)步發(fā)展，實(shí)現(xiàn)從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)到市場經(jīng)濟(jì)的平穩(wěn)過渡，我國采取了漸進(jìn)的方式，從而有利于經(jīng)驗(yàn)的累積和偏差的糾正。會計(jì)制度的變遷亦是如此，新制度的實(shí)行是通過試點(diǎn)地區(qū)的成功先例向更大范圍加以推廣的。
　　
　　
　　三、我國會計(jì)制度變遷供給存在的問題
　　
　　我國通過兩次較大規(guī)模的會計(jì)制度變遷，使會計(jì)制度的供給與需求達(dá)到了一種暫時(shí)的均衡。然而，由于影響制度變遷需求與供給的因素是不斷變化的，因此，制度非均衡將成為一種常態(tài)。當(dāng)現(xiàn)有的制度安排出現(xiàn)新的盈利機(jī)會時(shí)，就會產(chǎn)生新的潛在的制度變遷的需求和供給。但是由于變遷成本的存在，潛在的制度變遷需求雖然能變成現(xiàn)實(shí)的制度變遷需求，潛在的制度變遷供給卻難以變成現(xiàn)實(shí)的制度變遷供給。我國制度變遷的供給主體是政府，在這種完全壟斷的制度市場中，潛在的制度變遷供給往往不能自發(fā)轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)的制度供給，因此出現(xiàn)了一些問題。
　　
　?。ㄒ唬┲贫刃式档?br/>　　不能否認(rèn)，以政府為制度變遷主體存在成本優(yōu)勢。但是，政府的有限理性、集團(tuán)間利益沖突和知識準(zhǔn)備不足，可能會影響制度變遷的效果。會計(jì)制度的供給有國家供給和民間供給兩種基本形式。我國以政府為主體的強(qiáng)制性會計(jì)制度變遷，會計(jì)職業(yè)界參與不足，由上而下制定并推行的會計(jì)制度和會計(jì)準(zhǔn)則在某些方面脫離企業(yè)實(shí)際，缺乏前瞻性，制度和準(zhǔn)則反而成為一些企業(yè)進(jìn)行利潤操縱的工具。此外，制度之間、制度與準(zhǔn)則之間內(nèi)容上的重復(fù)與沖突，也降低了會計(jì)制度的運(yùn)行效率。
　　
　　（二）結(jié)構(gòu)失衡與制度缺失
　　我國經(jīng)濟(jì)體制改革采取了漸進(jìn)的方式，以政府為主體的制度供給能夠依據(jù)宏觀經(jīng)濟(jì)形勢決定整個(gè)制度體系中制度變遷的先后次序以及制度變遷的程度，從而降低制度變遷過程中的摩擦成本。但是由于各項(xiàng)制度安排不同步，可能造成結(jié)構(gòu)失衡或制度缺失，給人為操縱會計(jì)信息提供了可乘之機(jī)。關(guān)聯(lián)交易、非貨幣性交易都出現(xiàn)過類似情況。
　　
　?。ㄈ┲贫葘?shí)施機(jī)制不健全
　　實(shí)施機(jī)制是制度不可或缺的組成要件。檢驗(yàn)一國制度實(shí)施機(jī)制是否有效主要看違約成本的高低。我國對違反會計(jì)制度的行為懲罰力度不夠，違約成本低。制度實(shí)施機(jī)制不健全等諸多因素，造成了一定程度的假賬泛濫、會計(jì)信息失真等不利后果。
　　
　　四、會計(jì)制度變遷的方略與展望
　　
　　會計(jì)制度作為重要的產(chǎn)權(quán)制度，它的變遷代表了利益分配關(guān)系的調(diào)整。隨著我國技術(shù)的進(jìn)步、社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和相關(guān)制度法規(guī)的完善，對會計(jì)制度變遷的需求將處于持續(xù)增長的狀態(tài)。政府作為制度供給主體，有義務(wù)解決會計(jì)制度變遷供給中存在的問題，避免會計(jì)制度變遷過程中路徑依賴性的不良影響。
　　
　?。ㄒ唬﹨f(xié)調(diào)會計(jì)制度與會計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)系
　　會計(jì)準(zhǔn)則全面系統(tǒng)地實(shí)現(xiàn)了會計(jì)理論性規(guī)范與會計(jì)實(shí)務(wù)處理性規(guī)范或技術(shù)、方法性規(guī)范科學(xué)的統(tǒng)一和有機(jī)結(jié)合，既有利于會計(jì)理論的發(fā)展，也有利于會計(jì)實(shí)務(wù)的規(guī)范。而行業(yè)性統(tǒng)一會計(jì)制度是一種適應(yīng)性很強(qiáng)的統(tǒng)一會計(jì)規(guī)范，它在對產(chǎn)權(quán)的維護(hù)與保障中發(fā)揮著第一線的作用。所以，二者有互相補(bǔ)充的功能，在我國有長期并行的趨勢，不能互相替代，而應(yīng)該進(jìn)一步協(xié)調(diào)二者關(guān)系，使其在業(yè)務(wù)內(nèi)容、經(jīng)濟(jì)性質(zhì)等方面各有所側(cè)重。在理順二者關(guān)系過程中，還要注意提高會計(jì)職業(yè)界參與的積極性，使會計(jì)制度更加符合企業(yè)實(shí)際，對企業(yè)會計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展切實(shí)起到指導(dǎo)作用。
　　
　?。ǘ┘涌煜嚓P(guān)法律制度建設(shè)，調(diào)整制度結(jié)構(gòu)
　　會計(jì)制度的發(fā)展離不開相關(guān)制度安排的完善。因此，國家有必要深入研究如何在統(tǒng)籌安排的基礎(chǔ)上減少制度供給的時(shí)滯以改善供給不足的狀況，避免制度缺失。加快和完善相關(guān)法律制度構(gòu)建有助于促進(jìn)制度結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，使其作為一個(gè)有機(jī)整體而發(fā)揮重要作用。
　　
　　（三）加強(qiáng)會計(jì)監(jiān)管，健全制度實(shí)施機(jī)制
　　實(shí)施機(jī)制是一國制度是否有效的重要標(biāo)志。強(qiáng)制性的實(shí)施機(jī)制是任何契約能夠?qū)崿F(xiàn)的基本前提。健全制度實(shí)施機(jī)制和監(jiān)管機(jī)制，對提高制度效率有重要意義。因此應(yīng)雙管齊下，一方面探索具有現(xiàn)實(shí)性的監(jiān)管方法，降低發(fā)現(xiàn)、制裁違規(guī)者的監(jiān)管成本；另一方面提高違約成本，加大對違法違規(guī)行為的處罰力度，以維護(hù)會計(jì)制度的權(quán)威性與嚴(yán)肅性。
　　
　　（四）處理好短期效果與長遠(yuǎn)利益的關(guān)系
　　會計(jì)改革要求高度的前瞻性，其措施的選擇不但要考慮短期效果，更要兼顧長遠(yuǎn)利益，不能因?yàn)槎唐谛Ч鴵p害了長遠(yuǎn)目標(biāo)。同時(shí)，會計(jì)制度變遷需要循序漸進(jìn)，密切關(guān)注制度變遷的進(jìn)程，隨時(shí)調(diào)整改制措施，順利實(shí)現(xiàn)改革目標(biāo)。
　　結(jié)論：制度是促進(jìn)人類社會不斷發(fā)展的的重要因素，制度變遷是一個(gè)由制度供給和制度需求雙方互相作用、共同推進(jìn)的過程。變遷的起點(diǎn)甚至可以決定終點(diǎn)。因此，加強(qiáng)對會計(jì)制度變遷的認(rèn)識，借助經(jīng)濟(jì)學(xué)思維的啟迪，研究制度變遷的規(guī)律性，能夠有效推進(jìn)我國會計(jì)改革的深化，促進(jìn)我國市場經(jīng)濟(jì)的健康、快速發(fā)展。