【摘要】本文通過對新會計準則與原會計準則比較，闡述了對新會計準則意義的理解以及新會計準則的主要變化，并就其中的一些新變化作了解析。
　　
　　會計準則是整個會計工作的規(guī)范，是人們合理地處理會計信息系統(tǒng)中各種經濟業(yè)務的準繩。財政部于2006年2月15日正式發(fā)布了39項企業(yè)會計準則(包括1項基本準則和38項具體準則)，要求2007年1月1日起在上市公司執(zhí)行。此次發(fā)布的企業(yè)會計準則體系，強化了為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的新理念，實現(xiàn)了與國際慣例的趨同，首次構建了比較完整的有機統(tǒng)一體系，并為改進國際財務報告準則提供了有益借鑒，實現(xiàn)了我國企業(yè)會計準則建設新的跨越和突破。
　　新會計準則與原會計準則相比，有哪些不同，對企業(yè)會帶來什么影響?
　　
　　一、基本會計準則的主要變化
　　（一）新會計準則對會計的目標進行了修正
　　原會計準則對會計目標的規(guī)定是“滿足國家宏觀經濟管理的需要”，新會計準則的會計目標是，企業(yè)會計應向財務會計報告使用者提供有關企業(yè)財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量等方面的有用信息，以滿足有關各方面的信息需要，有助于使用者做出經濟決策，并反映企業(yè)管理層受托責任的履行情況。新會計準則把決策有用觀與受托責任觀同時納入會計目標體系。
　　（二）新會計準則對會計要素的定義進行了重大調整
　　新準則完全按照2000年國務院發(fā)布的《企業(yè)財務會計報告條例》中對資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤等六大會計要素進行了重新定義?；緯嫓蕜t還吸收了國際會計準則中的合理內容，在“利潤”要素中引入國際會計準則中的“利得”和“損失”概念，這將有利于我國會計準則與國際會計準則的協(xié)調。
　　（三）在會計基本原則和會計要素的計量方面新會計準則與總體目標相協(xié)調
　　新準則對原會計準則中的一般原則作了補充和完善，并更改為信息質量要求，更加強調會計信息的可靠性原則。新會計準則繼續(xù)保留了重要性原則、謹慎性原則和實質重于形式原則等，也強調了可比性、一致性以及明晰性等原則。但權責發(fā)生制和歷史成本不再作為會計核算的基本原則。由于公允價值的應用，計量成為此次準則修改中的一大亮點。考慮到中國市場發(fā)展的現(xiàn)狀，此次準則體系中主要在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業(yè)合并、債務重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價值，這也是我國會計準則和國際接軌的重要標志。為了防止公允價值被濫用而出現(xiàn)利潤操縱，新會計準則規(guī)定了公允價值的使用前提，也就是公允價值應當能夠“可靠計量”?？傮w來說，新會計準則體系對公允價值的運用還是比較謹慎的。這與以公允價值為主導的國際會計準則還有一定的差異。新會計準則給企業(yè)以及會計師事務所提出了一項比較大的挑戰(zhàn)，判斷公允價值的確認方法是否恰當，公允價值的確定是否合理，將成為會計計量是否合理的關鍵。
　　
　　二、費用資本化發(fā)生變革
　　（一）開發(fā)費用準予資本化
　　在新的《無形資產》準則中，將企業(yè)的研究與開發(fā)費用區(qū)別對待，允許將開發(fā)費用予以資本化。新會計準則將無形資產的開發(fā)劃分為兩個階段：研究階段和開發(fā)階段。規(guī)定：研究階段的支出應當計入當期損益，即費用化；而開發(fā)階段的支出，如果能夠證明條件成立，可以進行資本化處理，計入無形資產。開發(fā)費用的資本化無疑會提升科技及創(chuàng)新類企業(yè)的業(yè)績，減輕經營者在開發(fā)階段的利潤指標壓力，從而提高他們在研發(fā)投入上的熱情。如果用更開闊的視野來看待此項會計變革，將其與國家最新發(fā)布的《國家中長期科學和技術發(fā)展規(guī)劃綱要》聯(lián)系起來，則此項會計變革的意義不僅體現(xiàn)了與國際會計準則的趨同，更體現(xiàn)了國家對科技及創(chuàng)新類企業(yè)的政策扶持。
　　（二）借款費用資本化范圍擴大
　　新的《借款費用》準則中規(guī)定，借款費用如果可直接歸屬于符合資本化條件的資產的購建或者生產的，應當予以資本化；需要經過相當長時間購建或者生產活動才能達到可使用或者可銷售狀態(tài)的資產，可以作為符合資本化條件的資產。這包括固定資產和需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到可使用或可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房地產等。并且，如果相關資產的購建或生產占用了專項借款之外的一般借款的，被占用的一般借款的利息費用也允許資本化。這項規(guī)定對先進的制造業(yè)是有利的。由于許多先進制造業(yè)公司的生產周期比較長，而目借款金額巨大，因此實施新會計準則將會提升企業(yè)當前的會計利潤，改善企業(yè)經營者的業(yè)績考核指標，從而提高經營者擴大再生產的積極性。這體現(xiàn)了國家對先進制造業(yè)的扶持政策。
　　
　　三、資產減值準備計提發(fā)生變革
　　運用資產減值準備的計提和沖回操縱企業(yè)利潤，是我國一些上市公司經常使用的重要手段之一，新準則在減值準備計提方面發(fā)生了變革。新會計準則規(guī)定，從2007年開始，“存貨跌價準備”、“固定資產跌價準備”、“在建工程跌價準備”、“無形資產跌價淮備”等減值準備計提后不得轉回，已提取未核銷的金額只能在處置相關資產后再進行會計處理。這也是新會計準則與國際會計誰則的實質性差異之一。 此外，新會計準則指出，企業(yè)應當在附注中披露是否存在資產減值的情況，這意味著上市公司在報表信息的披露中，應當包括報告期內資產減值損失的金額，方便投資者及時把握上市公司的資產狀況，消除投資者與上市公司的信息不對稱。值得關注的是，一些利用大幅計提減值準備進行利潤調節(jié)的公司有可能在2006年將減值準備沖回，否則2007年執(zhí)行新會計準則后，這些“隱藏利潤”將再也沒有機會浮出水面。從上市公司實際計提的減值淮備來看，一些公司的減值準備甚至超過了當期凈利潤，這些公司若在2006年年報中轉回部分減值淮備，其利潤將大受影響。正是由于我國企業(yè)頻頻發(fā)生利用減值轉回人為調整利潤的現(xiàn)象，所以在新的會計準則中規(guī)定，“資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回”。這一規(guī)定掐斷了企業(yè)通過計提、轉回減值準備而進行利潤操縱的鏈條，對于有效遏制利用減值準備調節(jié)利潤現(xiàn)象具有重要意義。
　　
　　四、所得稅處理方法發(fā)生變革
　　新會計準則基本采納了《國際會計準則》的基本做法，規(guī)定所得稅處理方法采用資產負債表債務法。它改變了原有將稅前會計利潤與納稅所得之間的差異分為永久性差異和時間性差異的做法，而是在引入資產計稅基礎和負債計稅基礎的前提下，明確了暫時性差異、遞延所得稅資產、遞延所得稅負債的確認和計量。資產或負債的賬面價值與稅法計稅基礎的差異確認為暫時性差異。對于暫時性差異的影響，新會計準則明確規(guī)定企業(yè)應采用債務法進行核算。企業(yè)將根據(jù)應稅暫時性差異計算的未來期間應繳的所得稅金額，確認為遞延所得稅負債。同時要求企業(yè)將由于相互抵扣暫時性差異、前期轉入的未抵扣虧損和前期轉入的尚可抵減的稅款抵扣等導致的可抵扣未來期間所得稅金額，確認為遞延所得稅資產，這也是所得稅會計處理的重大突破。
　　
　　五、存貨管理辦法發(fā)生變革
　　新會計準則中，取消了存貨流轉的“后進先出”法， 一律使用“先進先出”法記賬，這對生產周期較長的公司將產生一定影響。對于原先采用“后進先出”法、存貨較多、周轉率較低的公司，在采用新的存貨記賬方法后，其毛利率和利潤將出現(xiàn)不正常的波動。例如，采用“后進先出”法的家電上市公司，在顯像管價格不斷下跌過程中，一旦變革為“先進先出”法，后果將是成本大幅上升、毛利率快速下滑、當期利潤下降。再如，一些以有色金屬為原料的公司，如在將后進先出法變更為先進先出法的當期出現(xiàn)有色金屬漲價的情況，則會導致成本下降、當期利潤增加。由于新會計準則中取消了后進先出法，在一定程度上壓縮了企業(yè)通過變更存貨計價方法調節(jié)利潤的空間，與國際會計準則更趨一致。
　　
　　
　　六、債務重組方法發(fā)生變革
　　原《債務重組》準則不允許債務人將債權人的讓步確認為重組收益，但在新會計準則下，債務人可以確認重組收益。將原先因債權人讓步而導致債務人豁免或者少償還的負債計入資本公積的做法，改為將債務重組收益計入營業(yè)外收入。但規(guī)定只有在“債務人發(fā)生財務困難的情況下”的前提條件下才可能行使。這個前提條件也將在一定程度上制約對新會計準則的濫用、不恰當?shù)拇_認債務重組收益。對于以實物抵債的業(yè)務，新會計準則引進公允價值作為計量屬性。對于缺乏活躍的交易市場的抵債物資可以通過評估確定其公允價值。如果對方是非關聯(lián)方，雙方的協(xié)商作價可視為公允價值。按新規(guī)定，一些無力清償債務的公司。一旦獲得債務全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當期利潤表中，可能極大地提升其收益水平。那些負債金額較高又有可能獲得債務豁免的公司，值得投資者高度關注。因此，新會計準則實施后，還需通過相關的制度建設，進一步規(guī)范債務重組行為。
　　
　　七、企業(yè)合并會計處理方法發(fā)生變革
　　新會計準則將企業(yè)合并方式分為：同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。目前，我國的企業(yè)合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，不一定是合并方和被合并方完全出于自愿的交易行為，合并對價也不是雙方討價還價的結果，不代表公允價值，因此，以賬面價值作為會計處理的基礎以避免利潤操縱。非同一控制下的企業(yè)合并(包括吸收合并和新設合并)可以有雙方的討價還價，是雙方自愿交易的結果，因此，有雙方認可的公允價值，應當按照公允價值進行核算。新會計準則仍保留了原會計準則的相關分類方法，但更加強調以經濟業(yè)務的實質來對合并進行分類。
　　在合并會計方法的選擇上，原會計準則只允許采用購買法。新會計準則則規(guī)定，對于同一控制下的企業(yè)合并，原則上應按照權益結合法的會計處理方法進行，按賬面價值進行計價；非同一控制下的企業(yè)合并，原則上應按照購買法的會計處理方法進行，按公允價值計價。
　　在購買法與權益結合法的選擇上，新會計準則和現(xiàn)行的國際財務報告準則的處理有較大的差異。國際會計準則僅允許使用購買法，限制或禁止使用權益結合法，因為使用該方法容易讓企業(yè)鉆空子，成為企業(yè)操縱利潤的手段。但新會計準則允許使用權益結合法，或許是出于這樣的考慮：公允價值計量的運用目前在我國還不成熟，公允價值的應用在處理上需要人為的判斷，難以做到真正的公允。
　　
　　八、合并報表基本理論的變革
　　與《合并會計報表暫行規(guī)定》相比，新會計準則所依據(jù)的基本合并理論已發(fā)生變化，從側重母公司理論轉為側重實體理論。合并報表范圍的確定更關注實質性控制，母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權比例。所有者權益為負數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經營的，也應納入合并范圍。這一變革擴大了合并報表的范圍，遵循了實質重于形式的會計原則，提升了企業(yè)集團財務信息的完整性，對上市公司合并報表利潤將產生較大影響。
　　
　　九、金融工具準則的變革
　　金融工具的四項具體會計準則即《金融工具確認和計量》、《金融資產轉移》、《套期保值》和《金融工具列報》，主要適用于金融企業(yè)。這些準則對金融企業(yè)的影響是廣泛而深刻的，上市或擬1WnZxg8yeFsTszPKiXMiKZ4vYkIfRCwdWE8O4FXSLT8=上市的金融機構首當其沖。例如，新會計準則規(guī)定衍生金融工具一律以公允價值計量，并從表外移到表內反映，這就要求上市銀行和上市企業(yè)善用衍生工具這把“雙刃劍”。因為表內化將對企業(yè)利用衍生金融工具進行風險管理的行為產生重大影響，企業(yè)不但要考慮現(xiàn)金流等經濟因素，還要考慮衍生金融工具對報表的影響，以避免給報表帶來過大的波動。《金融工具會計準則》引領中國的銀行在金融工具會計處理上率先與國際會計準則接軌，有利于上市企業(yè)的國際協(xié)調，提高了金融信息的可比性和透明度。 從我國金融業(yè)參與國際競爭能力的角度看，隨著我國國內金融企業(yè)海外上市步伐的加快，這些機構不僅要按照國內上市銀行的標準進行會計核算和財務披露，而目還要執(zhí)行上市地資本市場所使用的會計標準。因此，會計準則的國際趨同，將會降低國內金融機構參與國際競爭過程中的財務轉換和信息披露成本，增強財務信息在國際同業(yè)間的可比性，便于其向海外拓展。
　　作為一個經濟轉型國家，我國在市場發(fā)育、法制建設等市場經濟環(huán)境方面尚不完善，特別是金融體制改革還在逐步深化，金融企業(yè)的發(fā)展還存在諸多問題，有的金融機構還潛伏著一定的金融風險。在此情況下，面對成熟市場經濟環(huán)境下的國際會計準則，該如何加以運用并發(fā)揮其積極作用成為我國金融業(yè)不得不正視的問題。
　　可以預見，我國會計準則體系的建立，對上市企業(yè)提高信息質量，改善其經營業(yè)績及其治理結構從而更好地為廣大投資者創(chuàng)造價值，將大有裨益。會計是國際商業(yè)語言，我國會計準則體系的建立以及與國際會計準則的趨同是大勢所趨。新會計準則順應了資本市場對會計信息的需求，能夠為全球投資者提供更加透明、可比的財務信息，對吸引國際資本來我國投資，將起到積極作用。同樣，在全球經濟一體化的大趨勢下，中國企業(yè)會計準則獲得國際認可，將有助于促進國內企業(yè)進行海外融資，拓展國際業(yè)務。
　　通過對新會計準則的解析，不難發(fā)現(xiàn)：新會計準則的變革在向國際靠攏的同時保留了一定的中國特色，經濟實力上的差距使得我國在借鑒國際先進處理方法時不能生搬硬套。因此我們在學習會計準則時要把握最根本的理念，真正抓住新會計準則變革的大方向，理智地分析新會計準則變革帶來的影響，為新會計準則體系的有效實施做好相應的準備。
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