【摘要】本文從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度，剖析了我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度改革選擇強(qiáng)制性制度變遷模式的合理性，并分析了強(qiáng)制性制度變遷模式存在的一系列結(jié)構(gòu)性問(wèn)題，提出優(yōu)化強(qiáng)制性制度變遷模式，以提高我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度的有效性。
　　
　　政府會(huì)計(jì)制度作為一種“公共物品”，其新舊制度的變遷體現(xiàn)了一種利益的再次分配。制度變遷的模式則是利益分配機(jī)制的具體體現(xiàn)。新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)將制度變遷分為誘致性制度變遷和強(qiáng)制性制度變遷。前者是指“現(xiàn)行制度安排的變更、更替，或者新制度安排的創(chuàng)造，由個(gè)人或一群人，在響應(yīng)獲利機(jī)會(huì)時(shí)自發(fā)倡導(dǎo)、組織和實(shí)行”（林毅夫，1989），即為了追求制度變遷的外部利益而自發(fā)組織和實(shí)行的制度變遷模式；后者則是指由政府為主導(dǎo)，通過(guò)法律和行政命令引入和實(shí)行制度安排的變更或更替的模式。筆者認(rèn)為，我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度改革采用強(qiáng)制性制度變遷模式有重要的現(xiàn)實(shí)意義。
　　
　　一、我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革模式的選擇
　　目前，我國(guó)政府部門(mén)及大量的非政府非營(yíng)利組織采用以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)制度。它基本沿革了計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期預(yù)算管理的特征，難以滿(mǎn)足社會(huì)民主建設(shè)、政府財(cái)務(wù)信息管理、國(guó)有資產(chǎn)管理、預(yù)算管理和政府績(jī)效管理等改革發(fā)展的需要。預(yù)算會(huì)計(jì)（或政府會(huì)計(jì)）改革已勢(shì)在必行。在改革模式選擇問(wèn)題上，考慮到我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度改革的特點(diǎn)和社會(huì)政治文化等環(huán)境因素的影響，筆者認(rèn)為，我國(guó)應(yīng)傾向于選擇一種自上而下的以政府為改革主體的強(qiáng)制性制度變遷模式。作此選擇，主要是考慮到如下因素：
　?。ㄒ唬┱畷?huì)計(jì)的性質(zhì)
　　政府會(huì)計(jì)是用以對(duì)公共部門(mén)的財(cái)政交易或事項(xiàng)進(jìn)行記錄與計(jì)量，并將記錄的結(jié)果報(bào)告給公共信息使用者的信息系統(tǒng)（王雍君，2004）。政府會(huì)計(jì)主體是政府公共部門(mén)，政府會(huì)計(jì)對(duì)象是以財(cái)政資金為主的政府公共資源，政府會(huì)計(jì)制度是對(duì)政府公共部門(mén)財(cái)政和財(cái)務(wù)行為的規(guī)范，因此，政府會(huì)計(jì)制度的變遷將直接影響到政府公共部門(mén)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的成本與效益，公共職能履行的績(jī)效，公共資源使用以及社會(huì)再分配的透明、公平及合理性等。相對(duì)其它主體而言，政府更有資格主導(dǎo)此類(lèi)涉及公共資源配置、對(duì)公共利益影響大的制度改革，保證制度變遷的合理性與公平性。同時(shí)政府作為制度改革主導(dǎo)，可以更好地體現(xiàn)對(duì)政府會(huì)計(jì)制度所適用主體利益的重視。
　?。ǘ┪覈?guó)政府會(huì)計(jì)改革的動(dòng)因和信息需求
　　現(xiàn)實(shí)工作中，政府會(huì)計(jì)改革的動(dòng)因主要來(lái)自于：社會(huì)公眾對(duì)公共部門(mén)財(cái)務(wù)信息的需求、國(guó)有資產(chǎn)管理對(duì)非經(jīng)營(yíng)性國(guó)有資產(chǎn)信息的需求、財(cái)政改革對(duì)政府會(huì)計(jì)信息的需求（王湛，2006）。政府作為社會(huì)公眾利益的代表、國(guó)有資產(chǎn)管理者和財(cái)政改革實(shí)施者，是政府會(huì)計(jì)改革的主要策動(dòng)者，最有資格主導(dǎo)政府會(huì)計(jì)制度變遷的方向。同時(shí)，政府又是我國(guó)政府會(huì)計(jì)信息最重要的使用者（王湛，2006），所做決策往往關(guān)系到國(guó)家、社會(huì)的整體利益，因此由政府部門(mén)主導(dǎo)制度變遷也體現(xiàn)了對(duì)信息使用者利益的保護(hù)。
　?。ㄈ┱畷?huì)計(jì)制度的性質(zhì)
　　政府會(huì)計(jì)制度是公共品，由政府生產(chǎn)比私人生產(chǎn)更有效率。一方面，制度供給是國(guó)家的基本功能之一（盧現(xiàn)祥，2004），由政府實(shí)施制度變遷可以減少和遏制誘致性制度變遷中存在的“外部性”和“搭便車(chē)”等現(xiàn)象，有效地解決制度供給不足問(wèn)題；另一方面，從成本效益的角度分析，政府主導(dǎo)制度變遷的總體成本較低，例如，政府可以利用自身的強(qiáng)制力降低制度實(shí)施的成本，縮短制度變遷的時(shí)間等。
　?。ㄋ模┪覈?guó)特定的社會(huì)政治、文化等環(huán)境因素
　　從社會(huì)政治的角度看，我國(guó)政府行政管理的重心正在發(fā)生變化，政府職能范圍和財(cái)政資金的投向以社會(huì)公共需要為核心。在這一背景下，行政管理體制與財(cái)政管理體制的改革已拉開(kāi)帷幕。政府預(yù)算管理、國(guó)庫(kù)管理、政府采購(gòu)改革、事業(yè)單位改革等都屬于政府自身的改革，它們從不同的角度直接影響著政府會(huì)計(jì)制度，因此政府會(huì)計(jì)改革也只有以政府為主導(dǎo)，自上而下地開(kāi)展，才能與之相協(xié)調(diào)。從社會(huì)文化取向的角度看，我國(guó)屬于大跨度權(quán)力結(jié)構(gòu)，人們傾向于認(rèn)可等級(jí)制度，下級(jí)習(xí)慣于服從上級(jí)；社會(huì)成員之間結(jié)構(gòu)緊密，集體主義色彩突出；人們對(duì)待風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度趨于保守，比較穩(wěn)健，缺乏冒險(xiǎn)精神。這種文化取向特征更適合強(qiáng)制性政策變遷模式，自上而下的改革更容易為人們所接受。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)制度改革很好地說(shuō)明了這一點(diǎn)。企業(yè)會(huì)計(jì)已初步建成了以會(huì)計(jì)法為依托，以企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)會(huì)計(jì)制度、金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度和小企業(yè)會(huì)計(jì)制度為主體的制度體系。在企業(yè)會(huì)計(jì)制度由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)模式向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)模式轉(zhuǎn)變的過(guò)程中，政府部門(mén)（主要是財(cái)政部）自始至終擔(dān)當(dāng)著制度變遷的主導(dǎo)者和實(shí)施者。企業(yè)會(huì)計(jì)制度變遷的成功證明了以政府為主體的強(qiáng)制性制度變遷模式符合我國(guó)環(huán)境的特征。
　　綜上，我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度改革應(yīng)采用強(qiáng)制性制度變遷模式，即由政府為主導(dǎo)自上而下進(jìn)行制度設(shè)計(jì)、實(shí)施，完成新舊政府會(huì)計(jì)制度的更替。
　　
　　二、我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度改革模式存在的結(jié)構(gòu)性問(wèn)題
　　我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度改革選擇強(qiáng)制性制度變遷模式有其現(xiàn)實(shí)意義，但強(qiáng)制性制度變遷模式也存在著特定的結(jié)構(gòu)性問(wèn)題，應(yīng)當(dāng)引起重視。
　?。ㄒ唬┤狈Α俺跫?jí)行動(dòng)團(tuán)體”的支持
　　所謂初級(jí)行動(dòng)團(tuán)體是指制度變遷過(guò)程中最初認(rèn)識(shí)到制度變遷的預(yù)期收益大于預(yù)期成本，并在一定程度上支配了制度安排創(chuàng)新進(jìn)程的利益團(tuán)體，是制度變遷的主體之一。初級(jí)行動(dòng)團(tuán)體是制度變遷的創(chuàng)新者、策劃者和推動(dòng)者，具有“企業(yè)家精神”，并通過(guò)制度變遷創(chuàng)造收入。他們?cè)谥贫茸冞w中的價(jià)值在于：在謀求個(gè)人利益的同時(shí)推動(dòng)制度安排趨向“帕雷托均衡”。然而強(qiáng)制性制度變遷往往缺乏真正的初級(jí)行動(dòng)團(tuán)體。在我國(guó)，政府是政府會(huì)計(jì)制度改革的策劃者、推動(dòng)者以及制度設(shè)計(jì)者，擔(dān)負(fù)著初級(jí)行動(dòng)團(tuán)體的職能，其它利益團(tuán)體被排斥在外。但是，政府在制度變遷的過(guò)程中不是為了謀求創(chuàng)造利益，而是為了彌補(bǔ)制度供給不足或其他政治需要。正是由于這種初始動(dòng)機(jī)的不同，政府主導(dǎo)的制度設(shè)計(jì)機(jī)制往往會(huì)偏離優(yōu)化制度安排的根本目標(biāo)，導(dǎo)致制度變遷無(wú)法促使制度趨向“帕雷托均衡”。同時(shí)，由于其他對(duì)制度變遷有利益訴求的組織或個(gè)人難以在這一過(guò)程中起到實(shí)質(zhì)性的作用，真正意義上的初級(jí)行動(dòng)團(tuán)體難以形成。在缺乏初級(jí)行動(dòng)團(tuán)體支持的情況下，制度變遷的過(guò)程緩慢，并缺乏創(chuàng)造力和驅(qū)動(dòng)力。
　　（二）難以達(dá)成“上下一致同意”的狀態(tài)
　　強(qiáng)制性制度變遷模式下制度設(shè)計(jì)和實(shí)施是一種自上而下的過(guò)程，制度變遷的主體始終處在較高的位置，其意志多通過(guò)所擁有的行政權(quán)力來(lái)實(shí)現(xiàn)，而非在謀求利益分割的過(guò)程中通過(guò)談判和妥協(xié)來(lái)達(dá)成一致。因此，最終實(shí)施的制度有可能缺乏外界和下級(jí)的認(rèn)可，無(wú)法達(dá)到“上下一致同意”的狀態(tài)?！耙恢滦酝庠瓌t并不僅僅是一個(gè)政治范疇，而且還是一個(gè)經(jīng)濟(jì)范疇。在某種意義上講一致性同意原則是經(jīng)濟(jì)效率的基礎(chǔ)?！?單純依靠行政權(quán)力推行的制度變遷，在制度運(yùn)行中可能會(huì)遇到阻力，部分利益團(tuán)體的行為會(huì)有意識(shí)地繞開(kāi)該項(xiàng)制度，使得制度難以奏效。
　　（三）缺少充分的博弈過(guò)程
　　制度安排直接體現(xiàn)了利益的分配，不同利益集團(tuán)在制度變遷中最終將獲得多少利益，是通過(guò)在制度設(shè)計(jì)過(guò)程中反復(fù)博弈來(lái)實(shí)現(xiàn)的。而強(qiáng)制性制度變遷模式主要依賴(lài)政府機(jī)構(gòu)進(jìn)行制度設(shè)計(jì)，在主觀和客觀上容易忽略制度涉及的其他利益集團(tuán)的利益，而且依賴(lài)于行政權(quán)力強(qiáng)制實(shí)施，沒(méi)有經(jīng)過(guò)充分的博弈，在制度層面容易出現(xiàn)扭曲，制度結(jié)構(gòu)難以實(shí)現(xiàn)相對(duì)均衡。
　?。ㄋ模┲贫仍O(shè)計(jì)的主體存在較大的局限性
　　強(qiáng)制性制度變遷模式下，制度設(shè)計(jì)的主體組成單一，多由政府機(jī)關(guān)人員及少數(shù)專(zhuān)家擔(dān)當(dāng)，制度設(shè)計(jì)受到意識(shí)形態(tài)、主觀偏好、領(lǐng)導(dǎo)意志、專(zhuān)業(yè)技術(shù)等的限制，技術(shù)層面的設(shè)計(jì)難以達(dá)到制度層面的要求，影響了制度的有效性，容易使制度變遷偏離最初的目標(biāo)。并且這種制度設(shè)計(jì)主體的性質(zhì)決定了制度設(shè)計(jì)機(jī)制缺乏自我修正的能力。新制度無(wú)法實(shí)現(xiàn)相對(duì)均衡狀態(tài)，最終可能導(dǎo)致新制度出臺(tái)后在很短的時(shí)間內(nèi)就需要不斷地修改。
　　
　　強(qiáng)制性制度變遷模式的這些結(jié)構(gòu)性問(wèn)題如果不妥善處理，將直接影響到政府會(huì)計(jì)制度變遷的效率和新制度實(shí)施的質(zhì)量。
　　
　　三、優(yōu)化制度設(shè)計(jì)模式，克服結(jié)構(gòu)性問(wèn)題
　　對(duì)于強(qiáng)制性制度變遷模式的結(jié)構(gòu)性問(wèn)題，可以通過(guò)優(yōu)化制度設(shè)計(jì)模式來(lái)減少其對(duì)制度有效性的影響。這種模式優(yōu)化體現(xiàn)在：
　?。ㄒ唬┮氤跫?jí)行動(dòng)團(tuán)體
　　缺少初級(jí)行動(dòng)團(tuán)體是強(qiáng)制性制度變遷模式結(jié)構(gòu)性問(wèn)題的根源，因此引入初級(jí)行動(dòng)團(tuán)體將有效地克服結(jié)構(gòu)性問(wèn)題。對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度改革而言，可以通過(guò)區(qū)分政府的角色來(lái)引入初級(jí)行動(dòng)團(tuán)體。即把政府劃分為政府會(huì)計(jì)主體和政府會(huì)計(jì)管理主體，由前者充當(dāng)初級(jí)行動(dòng)團(tuán)體，后者充當(dāng)次級(jí)行動(dòng)團(tuán)體。政府會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)將影響到會(huì)計(jì)主體的利益和行為。盡管政府組織不同于營(yíng)利組織，會(huì)計(jì)制度對(duì)其獲取外部利益的影響力有限，但是會(huì)計(jì)制度的變化仍然會(huì)影響會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)核算、財(cái)政資金的收支、預(yù)算編制和執(zhí)行、績(jī)效評(píng)價(jià)結(jié)果等，因此參與政府會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)主體有相當(dāng)大的誘致性。在實(shí)施制度變遷時(shí)，可以利用會(huì)計(jì)主體的這一特性，使其成為政府會(huì)計(jì)制度改革的初級(jí)行動(dòng)團(tuán)體，即改變它們作為被動(dòng)接受者的情況，引導(dǎo)其成為政府會(huì)計(jì)制度改革的創(chuàng)新者和策劃者，增強(qiáng)他們參與制度設(shè)計(jì)的積極性。這一措施不能只是象征性地吸收少量會(huì)計(jì)主體的成員進(jìn)入制度制定機(jī)構(gòu)或就某些特定問(wèn)題征求其意見(jiàn)，而是要直接提升會(huì)計(jì)主體在制度制定中的地位，可以組織一個(gè)有代表性的、以會(huì)計(jì)主體為主的制度初步制定機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)設(shè)計(jì)制度結(jié)構(gòu)并擬定制度雛形。作為政府會(huì)計(jì)管理主體的政府機(jī)構(gòu)，則履行次級(jí)行動(dòng)團(tuán)體的職責(zé)，對(duì)初步制定的制度加以評(píng)價(jià)和修訂，完成制度整體設(shè)計(jì)，推動(dòng)制度變革的實(shí)施。
　　（二）設(shè)計(jì)一個(gè)多次博弈的機(jī)制
　　博弈是利益均衡的過(guò)程，也是制度結(jié)構(gòu)趨于均衡的有效方法。我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度涉及到的利益集團(tuán)相對(duì)簡(jiǎn)單，主要包括公共資源的所有者和管理者、各類(lèi)會(huì)計(jì)主體、審計(jì)監(jiān)督部門(mén)以及其他信息使用者等。政府會(huì)計(jì)制度改革有必要設(shè)計(jì)一個(gè)多次博弈的機(jī)制，權(quán)衡各利益集團(tuán)的利益，形成相對(duì)的均衡。這種博弈機(jī)制包括三個(gè)層次：一是在初級(jí)行動(dòng)團(tuán)體中博弈。在引入初級(jí)行動(dòng)團(tuán)體時(shí)，應(yīng)體現(xiàn)各主體的利益，由其代表在制度初步設(shè)計(jì)中充分發(fā)表各自的意見(jiàn)，經(jīng)過(guò)談判等形式達(dá)成初步的“一致同意”。二是在初級(jí)行動(dòng)團(tuán)體與次級(jí)行動(dòng)團(tuán)體之間的博弈。在初級(jí)行動(dòng)團(tuán)體內(nèi)部達(dá)成共識(shí)之后，作為政府會(huì)計(jì)制度管理主體的政府部門(mén)應(yīng)當(dāng)從維護(hù)公共利益、提高公共資源使用效率、加強(qiáng)政府管理、增強(qiáng)制度有效性等方面考慮，對(duì)制度雛形進(jìn)行深入探討，并將意見(jiàn)反饋給初級(jí)行動(dòng)團(tuán)體。博弈不是單向的，而是相互的。初級(jí)行動(dòng)團(tuán)體不是被動(dòng)接收次級(jí)行動(dòng)團(tuán)體的意見(jiàn)，而是通過(guò)解釋說(shuō)明和據(jù)理力爭(zhēng)等方式實(shí)現(xiàn)自己的利益。三是次級(jí)行動(dòng)團(tuán)體內(nèi)部的博弈。次級(jí)行動(dòng)團(tuán)體包括多個(gè)政府部門(mén)，由于各政府部門(mén)在政府會(huì)計(jì)制度改革中的角色和預(yù)期有所差別，因此，在次級(jí)行動(dòng)團(tuán)體內(nèi)部展開(kāi)博弈有利于制度的完善。當(dāng)然，作為政府會(huì)計(jì)制度管理主體的各政府部門(mén)總的出發(fā)點(diǎn)大體一致，不存在根本利益沖突，因此，這種博弈相對(duì)簡(jiǎn)單，較為集中在具體制度規(guī)定的層面上。
　?。ㄈ┩晟浦贫仍O(shè)計(jì)主體，提高制度的有效性
　　通過(guò)引入初級(jí)行動(dòng)團(tuán)體，將在一定程度上優(yōu)化制度設(shè)計(jì)主體的組成，提高制度設(shè)計(jì)主體的整體素質(zhì)。除此之外，降低制度設(shè)計(jì)主體的官僚政治、主觀偏好、專(zhuān)業(yè)技術(shù)等因素的影響，也將有助于提高制度的有效性。
　　綜上所述，我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)當(dāng)采用一種由政府主導(dǎo)的自上而下的強(qiáng)制性制度變遷模式。在實(shí)施中，針對(duì)該模式存在的缺少初級(jí)行動(dòng)團(tuán)體和充分博弈過(guò)程、難以達(dá)到“上下一致”等問(wèn)題，通過(guò)引入初級(jí)行動(dòng)團(tuán)體、設(shè)置博弈機(jī)制、完善制度設(shè)計(jì)主體等方法進(jìn)行優(yōu)化，從而提高強(qiáng)制性制度變遷模式的有效性。
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