【摘要】會計師事務(wù)所的組織形式是影響注冊會計師法律責(zé)任的重要因素，進(jìn)而影響審計質(zhì)量。筆者認(rèn)為，目前事務(wù)所的組織形式有待改革，而有限責(zé)任合伙（LLP）這種新形式則大有可為。本文就該制度安排下，與之相關(guān)的企業(yè)性質(zhì)、業(yè)務(wù)范圍、責(zé)任分擔(dān)、治理文化、稅收政策等問題作一探討。
　　
　　近幾年來，國外先后發(fā)生了安然、世界通訊、施樂、環(huán)球通訊、朗訊等一系列的公司財務(wù)欺詐案，國內(nèi)公司丑聞也接踵而至，從東方電子到銀廣廈，從藍(lán)田到啤酒花，從德隆到中航油，大有愈演愈烈之勢。然而無一例外地都將會計師事務(wù)所牽涉其中，造成了社會公眾對注冊會計師的信任危機(jī)。會計師事務(wù)所審計質(zhì)量已引起社會公眾的普遍懷疑，也引發(fā)了社會各界對注冊會計師行業(yè)重建公信力的議論。審計失敗源于審計質(zhì)量，而會計師事務(wù)所的組織形式則是影響注冊會計師審計質(zhì)量的重要因素。不同的組織形式，使會計師事務(wù)所承擔(dān)不同的法律責(zé)任，不同的法律責(zé)任會產(chǎn)生不同的審計質(zhì)量。目前，我國正在修訂的《注冊會計師法》也正把會計師事務(wù)所的組織形式列為主要討論的內(nèi)容。
　　
　　一、會計師事務(wù)所的幾種組織形式
　?。ㄒ唬┆?dú)資會計師事務(wù)所
　　由具有注冊會計師執(zhí)業(yè)資格的個人獨(dú)立開設(shè)并承擔(dān)無限責(zé)任的一種組織形式。它的優(yōu)點(diǎn)是開業(yè)資本要求低，容易設(shè)立，內(nèi)部管理層次少，執(zhí)業(yè)人員不多，執(zhí)業(yè)比較靈活，能較好地滿足小型企業(yè)對注冊會計師服務(wù)的需求；其缺點(diǎn)是受獨(dú)資者資本規(guī)模的限制，其信用程度較低；無力承辦大型審計業(yè)務(wù)，缺乏發(fā)展后勁，抗風(fēng)險能力較差。
　?。ǘ┢胀ê匣镏茣嫀熓聞?wù)所
　　由兩名或兩名以上的執(zhí)業(yè)注冊會計師作為合伙人而組成的合伙組織。合伙人以各自的財產(chǎn)對事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任。它的優(yōu)點(diǎn)是：利用合伙人相互承擔(dān)無限連帶責(zé)任的約束機(jī)制，可以建立起有效的內(nèi)部質(zhì)量控制機(jī)制，促使事務(wù)所強(qiáng)化專業(yè)管理，保證審計質(zhì)量，提高規(guī)避風(fēng)險的能力；同時又有利于提高事務(wù)所的信用保證程度，承攬更多、更大的業(yè)務(wù)。它的缺點(diǎn)是：普通執(zhí)業(yè)人員成長為合伙人的道路比較漫長，因而其發(fā)展壯大的速度往往比較緩慢，建立一個大型會計師事務(wù)所要經(jīng)歷漫長的過程；同時，由于無限連帶責(zé)任，任何一個合伙人執(zhí)業(yè)中的過失或欺詐行為都可能給整個事務(wù)所帶來滅頂之災(zāi)。
　?。ㄈ┯邢挢?zé)任公司制會計師事務(wù)所
　　由執(zhí)業(yè)注冊會計師通過認(rèn)購本事務(wù)所的股份，并以其所認(rèn)購的股份對事務(wù)所承擔(dān)有限責(zé)任，事務(wù)所以全部資產(chǎn)對其債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任。它的優(yōu)點(diǎn)是：可以通過公司制形式迅速聚集一批注冊會計師，建立規(guī)模型大事務(wù)所，提高行業(yè)競爭力，有利于承攬和承辦大型業(yè)務(wù)，減輕注冊會計師的法律責(zé)任，有利于注冊會計師行業(yè)的發(fā)展和壯大。其缺點(diǎn)是：降低了風(fēng)險責(zé)任對職業(yè)行為的約束，弱化了注冊會計師的個人責(zé)任，不利于事務(wù)所加強(qiáng)質(zhì)量控制和社會公眾利益的保護(hù)。
　?。ㄋ模┯邢挢?zé)任合伙制會計師事務(wù)所（LLP）
　　由事務(wù)所以其全部資產(chǎn)對其債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任，各合伙人對其個人執(zhí)業(yè)行為承擔(dān)無限責(zé)任。它最大的特征是在事務(wù)所履行賠償責(zé)任中，無過錯的注冊會計師只承擔(dān)有限責(zé)任，有過錯的注冊會計師則要承擔(dān)無限責(zé)任。
　　
　　二、我國會計師事務(wù)所組織形式目前的選擇與困惑
　　我國現(xiàn)行《注冊會計師法》規(guī)定了合伙制和有限責(zé)任制事務(wù)所兩種形式。
　　有限責(zé)任制的特點(diǎn)在于“有限責(zé)任”。事務(wù)所對其債務(wù)就全部資產(chǎn)承擔(dān)有限責(zé)任，注冊會計師以其認(rèn)購股份承擔(dān)有限責(zé)任，正是有限責(zé)任，弱化了注冊會計師的個人責(zé)任，故比較受執(zhí)業(yè)會計師的青睞。而在我國有限責(zé)任制已有一定的發(fā)展歷史，在1998年脫鉤改制的過程中，由于有限責(zé)任制能使原事務(wù)所更多的人獲得事務(wù)所產(chǎn)權(quán)，有利于脫鉤工作在人事方面順利過渡，較易在注冊會計師職業(yè)界執(zhí)行，所以大多數(shù)事務(wù)所選擇了有限責(zé)任制。截至2005年年底，全國會計師事務(wù)所總數(shù)為5350家，其中合伙制會計師事務(wù)所僅800家左右，而80%以上的會計師事務(wù)所選擇有限責(zé)任制而遠(yuǎn)離合伙制。
　　就有限責(zé)任制會計師事務(wù)所而言，注冊會計師與事務(wù)所承擔(dān)的責(zé)任十分有限，由于注冊會計師違規(guī)操作的成本很低，在激烈的市場競爭中，出于利益驅(qū)動，事務(wù)所和會計師降低審計質(zhì)量，違規(guī)操作的可能性較大。遠(yuǎn)到“瓊民源”、“紅光實(shí)業(yè)”、“長城公司”，近到“鄭百文”、“銀廣廈”等，我國對會計師事務(wù)所的處理便可見一斑?！伴L城公司”驗(yàn)資案中，兩名主要責(zé)任會計師雖被處以刑事責(zé)任，但由于年齡偏大，最終還是取保監(jiān)外候?qū)?；“銀廣廈”事件爆發(fā)后，財政部只是吊銷了因“銀廣廈”事件而臭名遠(yuǎn)揚(yáng)的中天勤會計師事務(wù)所的營業(yè)執(zhí)照，而受到吊銷執(zhí)業(yè)資格的兩名簽字注冊會計師在此之后改換門庭，依然能夠繼續(xù)他們的注冊會計師執(zhí)業(yè)工作，個人利益并未受到太大損失。而對“銀廣廈”案的受害者來說，有限責(zé)任制的中天勤能承擔(dān)的民事賠償責(zé)任也是非常有限的，因?yàn)槭聞?wù)所的資產(chǎn)早已所剩無幾。而有限責(zé)任制事務(wù)所的股東們的最大損失額就是出資額，可以鎖定風(fēng)險，為了保住客戶而選擇在執(zhí)業(yè)中過分迎合客戶的要求，從而犧牲社會公眾的利益。
　　相對有限責(zé)任制來說，合伙制會計事務(wù)所中，合伙人要以各自的財產(chǎn)對事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任，一旦某個合伙人有違規(guī)行為，都可能牽涉事務(wù)所，對其他合伙人造成威脅，因此會首先在事務(wù)所內(nèi)部遭到強(qiáng)烈的排斥，從而形成一種內(nèi)部約束機(jī)制；同時，因?yàn)楹匣镏频臒o限連帶責(zé)任，因?qū)徲媹蟾媸?shí)而受損的投資者可以要求民事賠償，構(gòu)成了監(jiān)督事務(wù)所的外部威懾力量。事務(wù)所的內(nèi)外雙重壓力促使注冊會計師謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)，違規(guī)操作的可能性相對減少。因此，合伙制應(yīng)該是監(jiān)管當(dāng)局和社會公眾的最佳選擇傾向，也是我國會計師事務(wù)所組織形式的未來發(fā)展模式。
　　但是從目前的情況看，合伙制組織形式在我國仍存在較多問題，主要體現(xiàn)在以下兩個方面：
　　第一，規(guī)模小，發(fā)展慢。合伙人是事務(wù)所的重要資源，從一名注冊會計師到成長為一名合伙人，需要漫長的過程和較高的成本，加之無限責(zé)任的威懾，很多出資者會望而卻步。從而形成目前我國這種形式的事務(wù)所只占少數(shù)的局面。它不足以提高整個行業(yè)的職業(yè)信譽(yù)。
　　第二，責(zé)任賠償難以落實(shí)。由于事務(wù)所門檻低，規(guī)模小，資本少，合伙人收入低，即使社會公眾能夠得到民事賠償，但真正能夠全部兌現(xiàn)不敢保證，社會公眾利益不能得到切實(shí)保障。
　　而有限責(zé)任合伙制，正是既融入了合伙制和有限責(zé)任公司制會計師事務(wù)所的優(yōu)點(diǎn)，又?jǐn)P棄了它們的不足。因而，它已成為當(dāng)今注冊會計師行業(yè)組織形式發(fā)展的一大趨勢。這也正是中注協(xié)在2006年工作要點(diǎn)中提出事務(wù)所組織形式創(chuàng)新試點(diǎn)的原因所在。由于有限責(zé)任合伙制在我國目前是一種新的組織形式，職業(yè)界和學(xué)術(shù)界也正在討論蘊(yùn)釀中，很快會在新修訂的《注冊會計師法》和《合伙企業(yè)法》中得到體現(xiàn)。筆者受專家學(xué)者們的啟悟，藉機(jī)發(fā)表一些不成熟的想法。
　　
　　三、LLP之制度安排
　?。ㄒ唬┢髽I(yè)性質(zhì)
　　有限責(zé)任合伙制會計師事務(wù)所性質(zhì)如何定位，是學(xué)術(shù)界和執(zhí)業(yè)界爭論的焦點(diǎn)之一。這種事務(wù)所是否具有法人性質(zhì)直接關(guān)系到是否需要辦理工商注冊登記手續(xù)，是否需要繳納企業(yè)所得稅等問題。是公司性質(zhì)，則要遵循《公司法》，是合伙性質(zhì)，則遵循《合伙企業(yè)法》。公司制基于兩權(quán)分離，而事務(wù)所是兩權(quán)高度統(tǒng)一，其職業(yè)性質(zhì)是“人合”重于“資合”。為更大程度上保護(hù)投資者和信息使用者的利益，筆者認(rèn)為，LLP組織形式可以認(rèn)定為合伙制企業(yè)性質(zhì)，應(yīng)在新修訂的《注冊會計師法》和《合伙企業(yè)法》中明確該組織形式的法律性質(zhì)。這樣，LLP事務(wù)所可以只向國務(wù)院財政部門申請審批登記，便于實(shí)行行業(yè)管理；同時也為其納稅提供政策依據(jù)，促進(jìn)事務(wù)所規(guī)模發(fā)展。
　　
　?。ǘ┰O(shè)立條件
　　關(guān)于設(shè)立LLP會計師事務(wù)所，應(yīng)當(dāng)具備的條件，在《注冊會計師法》（修訂意見稿）中提出如下標(biāo)準(zhǔn)：
　　1.有二十個以上合伙人；
　　2.合伙人持有中國注冊會計師執(zhí)業(yè)證書，并在其他會計師事務(wù)所從事審計業(yè)務(wù)五年以上，且無違法違規(guī)記錄；
　　3.有書面合伙協(xié)議；
　　4.有不少于二百萬元的出資；
　　5.有會計師事務(wù)所的名稱和固定的執(zhí)業(yè)場所。
　　有專家學(xué)者提出征求意見稿中關(guān)于合伙人數(shù)和出資額的設(shè)立條件“門檻”較高，不利于該形式發(fā)展。筆者認(rèn)為，既要保護(hù)社會公眾的利益，又本著鼓勵和促進(jìn)LLP形式發(fā)展的原則，合伙人人數(shù)可以設(shè)定較低限，而出資額應(yīng)設(shè)定較高限。因此規(guī)定“十名以上合伙人”、“不少于二百萬元的出資”較為適宜。
　?。ㄈI(yè)務(wù)范圍
　　LLP會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍，在目前的非法定業(yè)務(wù)中，只有會計咨詢和會計服務(wù)等，范圍有限。在新的《注冊會計師法》中，筆者認(rèn)為，可以考慮補(bǔ)充“管理咨詢”業(yè)務(wù)內(nèi)容的待條件成熟時再考慮把“資產(chǎn)評估”業(yè)務(wù)納入范疇。一方面可以擴(kuò)大事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍，增加收入渠道，擴(kuò)大規(guī)模，提高防御風(fēng)險的能力；另一方面也為保障社會公眾的利益提供相應(yīng)的物質(zhì)基礎(chǔ)。
　?。ㄋ模┴?zé)任分擔(dān)
　　責(zé)任分擔(dān)是事務(wù)所組織形式的核心內(nèi)容。有限責(zé)任合伙制會計師事務(wù)所的債務(wù)，由會計師事務(wù)所以其全部財產(chǎn)承擔(dān)責(zé)任。其全部財產(chǎn)不足以承擔(dān)的部分，由對債務(wù)的發(fā)生負(fù)有直接責(zé)任的合伙人，以個人財產(chǎn)承擔(dān)無限責(zé)任。而有事實(shí)依據(jù)可以證實(shí)免責(zé)的合伙人則可以不承擔(dān)無限連帶責(zé)任。同時，還應(yīng)在相關(guān)法律中加大對責(zé)任人的懲處力度。
　?。ㄎ澹┲卫砦幕?br/>　　好的治理環(huán)境和文化，可以促進(jìn)事務(wù)所加強(qiáng)管理和控制，提高審計質(zhì)量，維護(hù)注冊會計師行業(yè)的良性循環(huán)發(fā)展。筆者僅提出如下幾個方面的建議。
　　1.外部監(jiān)管
　　安然事件后，美國頒布“薩班斯法案”，成立了直接向SEC負(fù)責(zé)的PCAOB機(jī)構(gòu)，監(jiān)督給公眾公司提供審計服務(wù)的會計師事務(wù)所。有專家提出，可以效仿此方案。但筆者認(rèn)為，此舉在我國并不一定可行，倒是可以考慮強(qiáng)化中國注冊會計師協(xié)會的行業(yè)管理地位，在《注冊會計師法》中予以明確，賦予中注協(xié)懲處違紀(jì)會計師事務(wù)所和注冊會計師的權(quán)力，并加強(qiáng)行業(yè)檢查和同業(yè)復(fù)核。
　　2.內(nèi)部治理
　　作為企業(yè)，LLP會計師事務(wù)所同樣應(yīng)建立和完善內(nèi)部治理機(jī)制。
　?。?）合理設(shè)置股權(quán)結(jié)構(gòu)，拒絕非執(zhí)業(yè)會計師的出資者成為合伙人。在合伙協(xié)議中明確合伙人的權(quán)利和義務(wù)，實(shí)行重大決策公開、透明、民主。
　?。?）設(shè)立風(fēng)險控制委員會（審計委員會）。負(fù)責(zé)事務(wù)所重大事項決策的風(fēng)險評估及對管理層的監(jiān)控。委員會中應(yīng)有普通員工代表。
　?。?）認(rèn)真執(zhí)行質(zhì)量控制準(zhǔn)則，加強(qiáng)三級復(fù)核制度，避免最后一級重點(diǎn)復(fù)核成為形式。
　?。?）暢通信息渠道，定期舉行重大情況通報會和經(jīng)驗(yàn)交流會。
　　（5）加強(qiáng)注冊會計師職業(yè)后續(xù)教育。
　?。?）考慮提取執(zhí)業(yè)風(fēng)險基金。
　?。┒愂照?br/>　　作為合伙制企業(yè)，事務(wù)所主要繳納營業(yè)稅，可以不征收企業(yè)所得稅，而主要征收個人所得稅，用以鼓勵和支持有限責(zé)任制會計師事務(wù)所的發(fā)展壯大。
　　當(dāng)然，有限責(zé)任合伙制會計師事務(wù)所是在我國目前市場環(huán)境下比較理想的一種組織形式，但實(shí)行起來，肯定還有很多問題，可以考慮先在具有證券業(yè)務(wù)審計資格的會計師事務(wù)所中試行，然后慢慢推廣。相信通過不斷創(chuàng)造條件，推行LLP會計師事務(wù)所在我國的發(fā)展，就一定可以更快地促進(jìn)注冊會計師行業(yè)的繁榮和發(fā)展。
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