【摘要】筆者按照新準則，結(jié)合稅收相關(guān)制度的規(guī)定，對有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理方法及相關(guān)涉稅問題進行探討。
　　
　　2006年2月15日，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換準則》財會[2006]3號（以下簡稱“新準則”）。新準則與原來的非貨幣性交易準則相比，確實發(fā)生了一些重大變化，其中最主要的變化在于：一是新準則將名稱改為“非貨幣性資產(chǎn)交換”；二是新準則引入了公允價值作為換入資產(chǎn)入賬價值的計價基礎(chǔ)；三是非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理即確認和計量發(fā)生了變化。
　　
　　一、非貨幣性資產(chǎn)交換的概念及特點
　　非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價）。從準則對非貨幣性資產(chǎn)交換的定義可以看出，其主要具有以下特點：一是非貨幣性資產(chǎn)交換的交易對象主要是非貨幣性資產(chǎn)；二是非貨幣性資產(chǎn)交換是以非貨幣性資產(chǎn)進行交換的行為；三是非貨幣性資產(chǎn)交換有時也可能涉及少量的貨幣性資產(chǎn)。非貨幣性資產(chǎn)交換并不意味著不涉及任何貨幣性資產(chǎn)。如果只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)，仍屬于非貨幣性資產(chǎn)相交換。新準則中未規(guī)定涉及少量的貨幣性資產(chǎn)的比例，但為了便于判斷，仍按照舊準則規(guī)定的25%作為參考比例。
　　
　　二、非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理
　　新準則規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)交換在同時滿足“該項交換具有商業(yè)實質(zhì)和換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量”的條件下，應(yīng)當以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理，究竟是采用賬面價值還是公允價值計價，關(guān)鍵在于對非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)的判斷。新準則借鑒國際會計準則，規(guī)定商業(yè)實質(zhì)的判斷標準為：一是換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同；二是換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入和換出資產(chǎn)的公允價值相比是較大的。同時，在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)時，應(yīng)當關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)。下面筆者分兩種情況對非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理作出說明。
　?。ㄒ唬┚哂猩虡I(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理
　　對于非貨幣性資產(chǎn)交換，如果具有商業(yè)實質(zhì)并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量，應(yīng)當以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益；如果未同時滿足這兩個條件，應(yīng)當以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，而不確認損益。
　　1. 不涉及補價的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理
　　例1：A公司以其生產(chǎn)經(jīng)營的設(shè)備與B公司作為固定資產(chǎn)的貨運汽車交換。A公司換出設(shè)備的賬面原價為1 200 000元，已計提折舊為200 000元，公允價值為1 100 000元。為此項交換，A公司以銀行存款支付了設(shè)備清理費用10 000元；B公司換出貨運汽車原價為
　　1 400 000元，已計提折舊為300 000元，公允價值為1 100 000元。假設(shè)A公司換入的貨運汽車作為固定資產(chǎn)管理。A公司未對換出的固定資產(chǎn)計提減值準備。該項交易具有商業(yè)實質(zhì)。
　　分析：雙方交易具有商業(yè)實質(zhì)，并且設(shè)備和貨運汽車的公允價值是可靠的，采用公允價值計價：
　　A公司：
　　（1）將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理
　　借：固定資產(chǎn)清理1 000 000
　　累計折舊200 000
　　貸：固定資產(chǎn)——生產(chǎn)設(shè)備1 200 000
　?。?）支付清理費用
　　借：固定資產(chǎn)清理10 000
　　貸：銀行存款 10 000
　?。?）換入的貨運汽車入賬時
　　入賬價值=1 100 000+10 000=1 110 000（元）
　　借：固定資產(chǎn)——貨運汽車1 110 000
　　貸：固定資產(chǎn)清理 1 010 000
　　營業(yè)外損益——非貨幣性交易損益 100 000
　　2. 涉及補價的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理
　　支付補價的，換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價值加支付的補價、應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和的差額，應(yīng)當計入當期損益。收到補價的，換入資產(chǎn)成本加收到的補價之和與換出資產(chǎn)賬面價值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和的差額，應(yīng)當計入當期損益。
　　例2：甲公司以其離主要生產(chǎn)基地較遠的倉庫與離甲公司主要生產(chǎn)基地較近的乙公司的辦公樓交換。甲公司換出倉庫的賬面原價為3 800 000元，已計提折舊500 000元，公允價值為3 600 000元；乙公司換出辦公樓的賬面原價為4 500 000元，已計提折舊1 000 000元，公允價值為3 700 000元。甲公司另支付現(xiàn)金100 000元給乙公司。假設(shè)甲公司換入的辦公樓作為固定資產(chǎn)管理。乙公司換入的倉庫作為固定資產(chǎn)管理。甲公司、乙公司未對換出的固定資產(chǎn)計提減值準備（不考慮相關(guān)稅費）。該項交易具有商業(yè)實質(zhì)。
　　分析：雙方交易具有商業(yè)實質(zhì)，并且倉庫和辦公樓的公允價值是可靠的，采用公允價值計價：
　　甲公司（支付補價方）的會計處理：
　　判斷是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換：100 000/（3 600 000+100 000）
　　=2.70%＜25%，此項交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。
　　（1）將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理
　　借：固定資產(chǎn)清理 3 300 000
　　累計折舊 500 000
　　貸：固定資產(chǎn)——倉庫3 800 000
　?。?）支付補價
　　借：固定資產(chǎn)清理100 000
　　貸：銀行存款100 000
　　（3）換入的辦公樓入賬時
　　入賬價值=3 600 000+100 000=3 700 000（元）
　　借：固定資產(chǎn)——辦公樓3 700 000
　　貸：固定資產(chǎn)清理 3 400 000
　　營業(yè)外損益——非貨幣性交易損益 300 000
　　乙公司（收取補價方）的會計處理：
　　判斷是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換：100 000/3 700 000=2.70%
　?。?5%，此項交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。
　?。?）將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理
　　借：固定資產(chǎn)清理3 500 000
　　累計折舊 1 000 000
　　貸：固定資產(chǎn)——辦公樓 4 500 000
　?。?）收到補價
　　借：銀行存款 100 000
　　貸：固定資產(chǎn)清理 100 000
　?。?）換入的倉庫入賬時
　　
　　入賬價值=3 700 000-100 000= 3 600 000（元）
　　借：固定資產(chǎn)——倉庫 3 600 000
　　貸：固定資產(chǎn)清理 3 400 000
　　營業(yè)外損益——非貨幣性交易損益200 000
　　（二）不具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理
　　1.不涉及補價的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理
　　例3：仍以例1資料，假定該項交易不具有商業(yè)實質(zhì)，采用賬面價值計價：
　　A公司：
　　（1）將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理
　　借：固定資產(chǎn)清理1 000 000
　　累計折舊 200 000
　　貸：固定資產(chǎn) 1 200 000
　?。?）支付清理費用
　　借：固定資產(chǎn)清理10 000
　　貸：銀行存款10 000
　　（3）換入的貨運汽車入賬時
　　入賬價值=1 000 000+10 000=1 010 000（元）
　　借：固定資產(chǎn)——貨運汽車 1 010 000
　　貸：固定資產(chǎn)清理 1 010 000
　　2.涉及補價的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理
　　例4：仍以例2資料，假定該項交易不具有商業(yè)實質(zhì)，采用賬面價值計價：
　　甲公司（支付補價方）的會計處理：
　　判斷是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換：100 000/（3 600 000+100 000）
　　=2.70%＜25%，此項交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。
　　（1）將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理
　　借：固定資產(chǎn)清理 3 300 000
　　累計折舊500 000
　　貸：固定資產(chǎn)——倉庫 3 800 000
　?。?）支付補價
　　借：固定資產(chǎn)清理100 000
　　貸：銀行存款100 000
　?。?）換入的辦公樓入賬時
　　入賬價值=3 300 000+100 000=3 400 000（元）
　　借：固定資產(chǎn)——辦公樓3 400 000
　　貸：固定資產(chǎn)清理3 400 00
　　乙公司（收取補價方）的會計處理：
　　判斷是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換：100 000/3 700 000=2.70%＜25%，此項交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。
　?。?）將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理
　　借：固定資產(chǎn)清理 3 500 000
　　累計折舊 1 000 000
　　貸：固定資產(chǎn)——辦公樓4 500 000
　?。?）收到補價
　　借：銀行存款 100 000
　　貸：固定資產(chǎn)清理 100 000
　　（3）換入的倉庫入賬時
　　入賬價值=3 500 000-100 000= 3 400 000（元）
　　借：固定資產(chǎn)——倉庫 3 400 000
　　貸：固定資產(chǎn)清理 3 400 000
　　非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，采用賬面價值計價，無論是否涉及補價，交易雙方都不產(chǎn)生損益。
　?。ㄈ┓秦泿判再Y產(chǎn)交換中涉及多項資產(chǎn)的會計處理
　　在非貨幣性資產(chǎn)交換中可能會發(fā)生企業(yè)以一項非貨幣性資產(chǎn)同時換入另一企業(yè)的多項非貨幣性資產(chǎn)，或同時以多項非貨幣性資產(chǎn)換入另一企業(yè)的一項非貨幣性資產(chǎn)，或以多項非貨幣性資產(chǎn)同時換入另一企業(yè)的多項非貨幣性資產(chǎn)。非貨幣性資產(chǎn)交換涉及多項資產(chǎn)的交換時，不可能具體區(qū)分換出的某一資產(chǎn)是與換入的某一特定資產(chǎn)相交換，因此新準則規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)交換中同時換入多項資產(chǎn)的，在確定各項換入資產(chǎn)的成本時，應(yīng)當分別下列情況處理：
　　1.非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當按照換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。2.非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或者雖具有商業(yè)實質(zhì)但換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量的，應(yīng)當按照換入各項資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。
　　例5：A公司決定以持有的某公司的短期股票投資交換B公司一輛汽車和一臺設(shè)備，在交換日，A公司持有的短期投資賬面余額
　　3 000 000元，計提減值準備400 000元，公允價值2 500 000元，B公司的汽車賬面價值600 000元，公允價值800 000元，一臺設(shè)備賬面價值2 000 000元，公允價值1 800 000元。A公司支付B公司補價100 000元，A公司支付相關(guān)運費10 000元。假定不考慮其他稅費，并且雙方交易具有商業(yè)實質(zhì)，公允價值也是可靠的。
　　A公司（支付補價方）的會計處理：
　　判斷是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換：100 000/（2 500 000+100 000）
　　=3.85%＜25%，此項交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。
　　換入資產(chǎn)入賬價值總額=2 500 000+100 000+10 000
　　=2 610 000（元）
　　汽車公允價值的比例=800 000/（800 000+1 800 000）×100%
　　=30.77%
　　則換入資產(chǎn)汽車的入賬價值=2 610 000×30.77%=803 097（元）
　　設(shè)備公允價值的比例=1 800 000/（800 000+1 800 000）×100%
　　=69.23%
　　則換入資產(chǎn)設(shè)備的入賬價值=2 610 000×69.23%=1 806 903（元）
　　非貨幣性資產(chǎn)交換確認的損失=2 600 000-2 500 000=100 000（元）
　　借：固定資產(chǎn)——汽車 803 097
　　——設(shè)備 1 806 903
　　短期投資跌價準備 400 000
　　營業(yè)外損益——非貨幣性交易損益100 000
　　貸：短期投資 3 000 000
　　銀行存款 110 000
　　
　　三、非貨幣性資產(chǎn)交換的涉稅問題
　　以上所闡述的僅是新準則在會計處理方面的問題，事實上在會計實務(wù)工作中非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理方法必將影響到稅收方面的問題。因為對于非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)，會計制度與稅收政策本來就有不同的規(guī)定，在新準則頒布后，與目前稅收政策的差異有所縮小，但仍然會存在一定的差異，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：
　?。ㄒ唬Q入非貨幣性資產(chǎn)的確認和計量方面
　　新準則規(guī)定：換入資產(chǎn)的入賬價值可以采用賬面價值計價，還可以采用公允價值計價。如果非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足新準則第三條的兩個條件，則采用公允價值計價，否則，采用賬面價值計價。
　　稅法規(guī)定：按換出資產(chǎn)的公允價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入非貨幣性資產(chǎn)的計稅成本，涉及補價的，也按上述原則處理。
　?。ǘ┰诜秦泿判再Y產(chǎn)交換的應(yīng)稅收入方面
　　新準則規(guī)定：只有在符合以公允價值計價時，才會反映換出資產(chǎn)的公允價值與換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費后的差額，即確認換出資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。如果不符合以公允價值計價即以賬面價值計價時，不確認換出資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。
　　稅法規(guī)定：非貨幣性交易的雙方均需作視同銷售處理，按照換出資產(chǎn)的公允價值減去換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費后的差額，確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。
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