【摘要】筆者擬對現(xiàn)金流量表項目填列的難點(diǎn)問題，即間接法下現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料的填列進(jìn)行分析，希望本文總結(jié)的調(diào)整思路和填列規(guī)則對提高會計人員現(xiàn)金流量表的編制水平有所裨益。
　　
　　2006年2月15日財政部頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第31號——現(xiàn)金流量表》，以規(guī)范現(xiàn)金流量表的編制和列報，提高現(xiàn)金流量表的信息質(zhì)量，滿足財務(wù)報告的目標(biāo)。新《現(xiàn)金流量表》準(zhǔn)則在要求按直接法編表的同時，要求披露將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的信息，也就是采用間接法來計算經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量，以揭示現(xiàn)金流量表與資產(chǎn)負(fù)債表之間的內(nèi)在聯(lián)系，反映企業(yè)獲利能力和償債能力之間的差異，分析企業(yè)凈利潤的質(zhì)量。
　　從表面上看，新現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則在將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的內(nèi)容列報方面，只是增加了“公允價值變動損益”項目，并將“遞延稅款”項目改為“遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債”項目。然而，由于客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，新型經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不斷出現(xiàn)，現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料的編制難度也隨之加大，部分會計人員還不能全面、熟練地對調(diào)整項目進(jìn)行分析。
　　一、如何準(zhǔn)確理解間接法下補(bǔ)充資料的調(diào)整思路
　　筆者認(rèn)為，間接法下補(bǔ)充資料中將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的調(diào)整思路主要體現(xiàn)在以下幾方面：
　　（一）間接法下計算的起點(diǎn)是按權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)編制的利潤表所計算的“凈利潤”，不僅包括經(jīng)營活動所產(chǎn)生的損益，還包括投資活動和籌資活動所產(chǎn)生的損益
　　為了準(zhǔn)確計算經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量，首先必須將屬于投資和籌資活動所產(chǎn)生的損益從凈利潤中剔除，不論其是否收付現(xiàn)金，均需調(diào)整，以得到權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上經(jīng)營活動所產(chǎn)生的凈利潤。比如，“處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)的損益”項目，“固定資產(chǎn)報廢損失”項目，“財務(wù)費(fèi)用”中屬于投資和籌資活動的部分等，均屬調(diào)整內(nèi)容。
　?。ǘ?quán)責(zé)發(fā)生制意義上的經(jīng)營活動所產(chǎn)生的凈利潤，調(diào)加減少利潤的非付現(xiàn)費(fèi)用，調(diào)減增加利潤的非收現(xiàn)收益，即得到收付實現(xiàn)制下的經(jīng)營活動產(chǎn)生的凈利潤
　　例如，“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)折舊”、“無形資產(chǎn)攤銷”、“長期待攤費(fèi)用攤銷”等項目中影響凈利潤部分，其他如待攤費(fèi)用的攤銷、經(jīng)營性預(yù)提費(fèi)用的增加、賒銷增加應(yīng)收賬款、經(jīng)營性應(yīng)付項目增加形成未付現(xiàn)費(fèi)用等內(nèi)容，都屬于調(diào)加或調(diào)減的范圍。
　?。ㄈ┱{(diào)整不影響經(jīng)營凈損益但產(chǎn)生經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的業(yè)務(wù)，最終得到經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量
　　例如，支付經(jīng)營性預(yù)提費(fèi)用、待攤費(fèi)用，以現(xiàn)金償還應(yīng)付賬款，收到預(yù)收賬款，應(yīng)收票據(jù)兌現(xiàn)，支付預(yù)付賬款，以現(xiàn)金購買存貨等，均屬于該調(diào)整范圍。
　　二、如何準(zhǔn)確把握間接法下補(bǔ)充資料的填列規(guī)則
　　補(bǔ)充資料中要求披露的將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量信息，實際上就是以間接法編制的經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量。筆者經(jīng)過反復(fù)研究，發(fā)現(xiàn)一些可以遵循的填列規(guī)則。在“將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量”時，不影響凈利潤但影響經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的業(yè)務(wù)（如上所述相關(guān)內(nèi)容）在調(diào)整范圍之內(nèi)；既影響凈利潤又影響經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量的業(yè)務(wù)屬于凈利潤和現(xiàn)金流量中共性的內(nèi)容，不需要調(diào)節(jié)。比如支付購銷結(jié)算手續(xù)費(fèi)，應(yīng)借記“財務(wù)費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”科目，為經(jīng)營活動中產(chǎn)生的財務(wù)費(fèi)用，屬于既影響凈利潤又影響經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量的業(yè)務(wù)，不需要調(diào)節(jié)。所以填列“財務(wù)費(fèi)用”項目時，只填列屬于籌資和投資活動內(nèi)容的發(fā)生額，而不包括經(jīng)營活動的部分。
　　此外，還有一些特殊的填列規(guī)則需要引起注意：
　　（一）不影響凈利潤但影響現(xiàn)金流量的投資、籌資業(yè)務(wù)的填列
　　由于該類業(yè)務(wù)不影響經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量，所以，不影響凈利潤但影響現(xiàn)金流量的投資、籌資業(yè)務(wù)應(yīng)該不屬于間接法下補(bǔ)充資料的調(diào)整范圍。在“將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量”時，該類業(yè)務(wù)不予考慮。
　　比如，以現(xiàn)金購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和包括長期待攤費(fèi)用在內(nèi)的其他長期資產(chǎn)，以現(xiàn)金對外進(jìn)行不包括在現(xiàn)金等價物范圍內(nèi)的投資業(yè)務(wù)，接受現(xiàn)金捐贈，償還借款本金等籌資業(yè)務(wù)，在間接法下填列“將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量”項目時都不需要調(diào)整，并且上述業(yè)務(wù)基本上已包括在正表填列中。
　?。ǘ┎挥绊憙衾麧櫼膊挥绊懍F(xiàn)金流量的業(yè)務(wù)的填列
　　該類業(yè)務(wù)由于不影響凈利潤也不影響現(xiàn)金流量，因此，不但不進(jìn)入正表，在間接法下填列“將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量”項目時也不應(yīng)該在調(diào)整范圍之內(nèi)。具體處理時有兩種方法：
　　１.將該類業(yè)務(wù)予以剔除。如果該類業(yè)務(wù)形成的借、貸雙方會計科目中只有一方涉及現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料項目，而另一方不涉及，此類業(yè)務(wù)的填列規(guī)則是將其從涉及的補(bǔ)充資料項目中予以剔除。
　　比如，在填列“固定資產(chǎn)折舊”項目時，借記“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”、“在建工程”等相關(guān)科目，貸記“累計折舊”科目。其中記入“在建工程”科目對應(yīng)的累計折舊，即屬于不影響凈利潤也不影響現(xiàn)金流量的業(yè)務(wù)，不應(yīng)該在補(bǔ)充資料的調(diào)整范圍之內(nèi)。且由于“在建工程”無對應(yīng)的另一報表補(bǔ)充資料項目，所以在填列“固定資產(chǎn)折舊”項目時，應(yīng)該剔除記入“在建工程”部分的“累計折舊”的發(fā)生額。
　?。?將該類業(yè)務(wù)作“此增彼減”處理。如果該類業(yè)務(wù)形成的借、貸雙方會計科目均涉及現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料項目，為簡化填列，可將其中一方涉及的項目包括在“將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量”某個項目中，避免重復(fù)計算。同時，應(yīng)將另一方涉及的項目做“此增彼減”或“此減彼增”予以抵銷，填列在對應(yīng)報表項目中，而不是從所涉及的兩個以上補(bǔ)充資料項目中分別剔除。
　　以“存貨的減少（減：增加）”項目的填列為例，說明如下：賒購存貨時，應(yīng)借記“原材料”等存貨類科目和“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目，貸記“應(yīng)付賬款”等科目，該類業(yè)務(wù)屬于既不影響凈利潤也不影響現(xiàn)金流量的業(yè)務(wù)。但是，由于經(jīng)營性流動負(fù)債的增加在“經(jīng)營性應(yīng)付項目的增加（減：減少）”中已作為凈利潤的調(diào)增項目，為避免重復(fù)計算，應(yīng)將“應(yīng)付賬款”等經(jīng)營性流動負(fù)債增加額中對應(yīng)的存貨增加的部分調(diào)減“存貨的減少（減：增加）”項目，即此減彼增。
　　不涉及現(xiàn)金變動的計提折舊、福利費(fèi)等未付現(xiàn)項目計入產(chǎn)品成本導(dǎo)致存貨的增加，也屬于既不影響凈利潤也不影響現(xiàn)金流量的業(yè)務(wù)。但由于經(jīng)營性流動負(fù)債——應(yīng)付福利費(fèi)的增加和固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用都是凈利潤的調(diào)增項目，為避免重復(fù)計算，也應(yīng)將不涉及現(xiàn)金變動的計提折舊、福利費(fèi)等未付現(xiàn)項目計入產(chǎn)品成本導(dǎo)致存貨的增加額從凈利潤中減去，即此減彼增。
　　賒銷存貨時形成的應(yīng)收賬款等，也屬于既不影響凈利潤也不影響現(xiàn)金流量的業(yè)務(wù)，但由于經(jīng)營性應(yīng)收項目——應(yīng)收賬款的增加是凈利潤的調(diào)減項目，為避免重復(fù)計算，也應(yīng)將應(yīng)收賬款增加額中對應(yīng)的存貨價值的減少額加回到凈利潤中去，即此增彼減。
　　以預(yù)付賬款購得的存貨，其性質(zhì)與上相同，不再贅述。
　?。ㄈ┩徽{(diào)整項目不得重復(fù)調(diào)節(jié)填列
　　比如，在填列“預(yù)提費(fèi)用增加（減：減少）”項目時，不包括籌資活動產(chǎn)生的預(yù)提費(fèi)用（如預(yù)提利息時，借記‘財務(wù)費(fèi)用’科目，貸記‘預(yù)提費(fèi)用’科目，屬于影響凈利潤但不影響現(xiàn)金流量的業(yè)務(wù)），否則和“財務(wù)費(fèi)用”項目重復(fù)填列。
　　在填列“投資損失（減：收益）”項目時，應(yīng)該同時剔除其包含的短期投資、長期投資、委托貸款這類投資性資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提數(shù)和轉(zhuǎn)回數(shù)（僅指按新會計準(zhǔn)則規(guī)定允許轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備部分），否則和“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”項目中對應(yīng)的“投資收益”部分的內(nèi)容重復(fù)填列。
　　在填列“存貨的減少（減：增加）”項目時，應(yīng)該使用未扣減存貨跌價準(zhǔn)備前的存貨項目。即以還原后的存貨項目的數(shù)額填列，否則和“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”項目中計提的存貨跌價準(zhǔn)備部分的內(nèi)容重復(fù)填列。
　　在填列“經(jīng)營性應(yīng)收項目減少（減：增加）”時，應(yīng)該使用未扣減壞賬準(zhǔn)備前的經(jīng)營性應(yīng)收項目，即以還原后的經(jīng)營性應(yīng)收項目的數(shù)額填列，否則和“計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”項目中計提的壞賬準(zhǔn)備部分的內(nèi)容重復(fù)填列。
　?。ㄋ模┢渌嚓P(guān)項目的填制問題
　　⒈對應(yīng)“制造費(fèi)用”科目內(nèi)容的填列分析
　　在計提固定資產(chǎn)折舊、攤銷待攤費(fèi)用、攤銷長期待攤費(fèi)用、增加預(yù)提費(fèi)用時，在對應(yīng)的“制造費(fèi)用”部分中，記入制造費(fèi)用、已經(jīng)形成存貨并且已對外銷售的部分，在計算凈利潤時通過營業(yè)成本予以扣除，但并沒有發(fā)生現(xiàn)金流出，應(yīng)屬于凈利潤的調(diào)加項目；其中，記入制造費(fèi)用中沒有變現(xiàn)的部分，屬于既不影響凈利潤也不影響現(xiàn)金流量的業(yè)務(wù)。由于其在“存貨的減少（減：增加）”項目中，為簡化核算予以調(diào)減。此處為了避免重復(fù)計算，應(yīng)予以調(diào)增。
　?、矁H填列經(jīng)營性內(nèi)容的相關(guān)項目
　　“存貨的減少（減：增加）”項目，應(yīng)根據(jù)經(jīng)營性存貨項目的期初、期末余額的差額填列，但必須剔除非經(jīng)營性活動導(dǎo)致的存貨的增加、減少額。如接受捐贈取得的存貨、在建工程領(lǐng)用的存貨等。
　　“經(jīng)營性應(yīng)收項目減少（減：增加）” 項目，應(yīng)根據(jù)經(jīng)營性應(yīng)收項目的期初、期末余額的差額合計數(shù)填列，但必須剔除非經(jīng)營性活動的影響額。如收到長期資產(chǎn)抵償應(yīng)收款等。
　　“經(jīng)營性應(yīng)付項目增加（減：減少）” 項目，應(yīng)根據(jù)經(jīng)營性應(yīng)付項目的期末、期初余額的差額的合計數(shù)填列，但必須剔除非經(jīng)營性活動的影響額。如應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費(fèi)、應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅中記入在建工程成本的部分，以長期資產(chǎn)抵付應(yīng)付款等。
　　“預(yù)提費(fèi)用增加（減：減少）”項目，也只根據(jù)其經(jīng)營性部分的期末、期初余額的差額填列，以避免和財務(wù)費(fèi)用項目重復(fù)填列。
　　總之，準(zhǔn)確領(lǐng)會間接法下補(bǔ)充資料的調(diào)整思路，是正確填列現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料項目的基礎(chǔ)；準(zhǔn)確把握間接法下補(bǔ)充資料的填列規(guī)則，則是熟練填列現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料項目的關(guān)鍵。會計人員必須深刻領(lǐng)會新現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則的具體內(nèi)容，提高自身的職業(yè)素質(zhì)，為貫徹實施新準(zhǔn)則打好理論基礎(chǔ)，以提高現(xiàn)金流量表的信息質(zhì)量。
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