【摘要】本文結(jié)合我國建筑企業(yè)在現(xiàn)實中執(zhí)行完工百分比法的困難，以新《企業(yè)會計準(zhǔn)則——建造合同》為依據(jù)，提出了有效執(zhí)行此準(zhǔn)則的對策。
　　
　　為了規(guī)范建造承包商建造工程合同的會計核算和相關(guān)信息的披露，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，財政部制定了第15號建造合同（2006）準(zhǔn)則。
　　建造合同是指為建造一項資產(chǎn)或者在設(shè)計、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的數(shù)項資產(chǎn)而訂立的合同，資產(chǎn)的建設(shè)期長，建造體積大，造價高，先有買主后有標(biāo)底，建造合同一般為不可取消的合同。建筑行業(yè)是我國的支柱性基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)，它施工期限較長，造價高，簽訂的合同一般以投標(biāo)時根據(jù)國家相應(yīng)定額及市場行情依據(jù)，含相關(guān)的利潤、規(guī)費及稅收等各項稅費的總造價，屬于不可取消的固定造價的建造合同。
　　根據(jù)新頒布的準(zhǔn)則規(guī)定，如果建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計，應(yīng)在資產(chǎn)負債日根據(jù)完工百分比法確認(rèn)當(dāng)期的合同收入和費用。建造合同能可靠地估計必須同時滿足下列四個條件：一是合同總收入能夠可靠地計量；二是與合同相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；三是在資產(chǎn)負債表日合同完工進度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定；四是實際已經(jīng)發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量。根據(jù)這種方法，合同收入應(yīng)與達到完工進度而發(fā)生的合同成本相配比，以反映當(dāng)期已完工部分的合同收入、費用和利潤，這種方法雖能為報表使用者提供有關(guān)合同進度及本期業(yè)績的有用信息，保證了會計信息質(zhì)量，但執(zhí)行起來卻有困難。
　　一、建筑業(yè)企業(yè)執(zhí)行完工百分比法的困難因素
　?。ㄒ唬┎涣嫉氖袌龈偁帲斐珊贤偸杖霟o法確定，導(dǎo)致為完成工程尚需發(fā)生的成本無法可靠計量
　　一些企業(yè)用壓低報價，甚至低于成本價的報價，先中標(biāo)后想方設(shè)法進行后期人為因素的變更設(shè)計或是簽證等手段再改變工程總造價，邊施工邊進行簽證工作，工程數(shù)量的變化相當(dāng)大。而在簽證過程中，增加的工作量及單價往往不是很及時，這就導(dǎo)致合同總收入無法及時、可靠地計量，進而影響到了合同預(yù)計總成本的測算，實際發(fā)生的成本與原簽定的合同收入無法配比。而工程完工進度是依據(jù)實際發(fā)生的成本占預(yù)計總成本的比例來確定的，如果實際發(fā)生的成本和預(yù)計總成本不是在同一口徑下測算的，完工進度就失去了意義，當(dāng)期合同收入也無法準(zhǔn)確計算。
　?。ǘ┙ㄔO(shè)領(lǐng)域工程款拖欠現(xiàn)象普遍，嚴(yán)重影響了企業(yè)經(jīng)濟利益的流入
　　有些項目經(jīng)決算審核，建設(shè)方卻以工程質(zhì)量、工期等各種原因拖欠工程款，與合同有關(guān)的經(jīng)濟利益不能及時地按合同流入企業(yè)。有的工程拖欠數(shù)額較大，且時間長，壞賬的可能性大。即使執(zhí)行了完工百分比法，將來流入企業(yè)的經(jīng)濟利益與現(xiàn)時核算的經(jīng)濟利益仍會存在較大的差異。
　?。ㄈ嶋H已發(fā)生的工程成本，由于建設(shè)方拖欠工程款、企業(yè)內(nèi)部管理體制因素，無法及時可靠地計算，直接影響到工程完工進度的測算
　　首先建設(shè)方拖欠工程款，建筑企業(yè)也對材料商的部分材料款項進行了拖欠。因拖欠材料款，材料商不愿及時出具發(fā)票。在市場經(jīng)濟條件下，貨源充足并且及時，大多建筑企業(yè)的材料是直接供應(yīng)至工地現(xiàn)場的，造成實際材料已購入并耗用，但因拖欠材料商款項，無發(fā)票入賬，故實際成本雖已發(fā)生，而財務(wù)卻無依據(jù)入賬。另外，工程實際成本歸集和反映由企業(yè)哪個部門進行統(tǒng)計也是一個不容忽視的問題。如果由企業(yè)財務(wù)部門來統(tǒng)計，往往根據(jù)實際取得的發(fā)票或是憑證來計算，就造成許多實際已耗用的材料而暫未取得正式發(fā)票的成本漏于統(tǒng)計。如果由工地現(xiàn)場的人員進行統(tǒng)計，必須由專人負責(zé)，要對實際已驗收入庫的材料收、發(fā)進行管理，更重要的是，應(yīng)當(dāng)劃清當(dāng)期成本與下期成本的界限。
　　二、改善建筑企業(yè)執(zhí)行完工百分比法的措施
　　筆者認(rèn)為，應(yīng)從社會及規(guī)范整個市場的競爭規(guī)則入手，完善各項法規(guī)制度，健全企業(yè)內(nèi)部管理體制。
　　（一）規(guī)范企業(yè)投標(biāo)活動，遵循公開、公平、公正和誠實信用的原則
　　在施工過程中，如果工程期間數(shù)量變化較大，要及時做好簽證工作和補充協(xié)議工作，以確認(rèn)增加的工作量對合同總收入以及預(yù)計總成本的影響。只有這樣，才能根據(jù)實際支付的成本占預(yù)計總成本的比例，準(zhǔn)確計算出完工進度，進而計算出當(dāng)期的收入及當(dāng)期的費用及毛利，以期準(zhǔn)確地反映項目的進度，真實地反映企業(yè)的經(jīng)營結(jié)果。如果不能將增加的工作量做好同步同期的確認(rèn)工作，則成本投入與完工進度沒有相對應(yīng)的關(guān)系，不僅不能很好地提供真實的財務(wù)信息，還會造成企業(yè)經(jīng)營結(jié)果不真實，甚至導(dǎo)致納稅差異。
　?。ǘ┡c合同相關(guān)的經(jīng)濟利益能否流入企業(yè)，關(guān)鍵取決于建設(shè)方和施工企業(yè)雙方能否正常履行合同
　　建筑企業(yè)除了要防止因工程質(zhì)量、工期問題造成建設(shè)方拖欠工程的理由和糾紛，還要重點考慮建設(shè)方的資金到位情況，對項目要有充分的風(fēng)險評估能力，對合同內(nèi)的工期及付款方式等條款要認(rèn)真地審閱，做好工程簽證并按有關(guān)法規(guī)的規(guī)定及時編制竣工決算。施工企業(yè)應(yīng)加強對應(yīng)收賬款的催收，并保留催收的相關(guān)資料，為以后借助法律途徑提供有力的證據(jù)。
　　（三）必須對工程完工進度、為完成合同尚需發(fā)生的成本進行科學(xué)、可靠的計算和測定
　　其關(guān)鍵是要在施工企業(yè)建立完善的內(nèi)部成本核算制度和有效的內(nèi)部財務(wù)預(yù)算及報告制度，要建立健全工程項目概預(yù)算環(huán)節(jié)的控制制度，使成本核算具有可靠的基礎(chǔ)。有些項目無法準(zhǔn)確地對尚需發(fā)生的成本進行可靠的測定，也無法準(zhǔn)確地計算實際已發(fā)生的成本，不能測定出完工進度，此時也可以采取技術(shù)測量方法。應(yīng)該強調(diào)的是，這種技術(shù)測量不是由施工企業(yè)自行隨意測定的，而應(yīng)由專業(yè)人員現(xiàn)場進行科學(xué)的測定。
　?。ㄋ模嶋H已發(fā)生的成本應(yīng)進行清楚的區(qū)分和計量
　　其關(guān)健在于是否做好建造合同成本核算的各項基礎(chǔ)工作和準(zhǔn)確計算合同成本。包括：每項工程項目必須指定專人或獨立的驗收部門，建立各種物資的收發(fā)、領(lǐng)退、報廢、清查制度，建立、健全與成本核算有關(guān)的各項原始記錄和工程量統(tǒng)計制度，對所購物品的品種、規(guī)格、數(shù)量、金額進行驗收，出具驗收證明。無論該材料款是否支付，都必須對實際發(fā)生的成本進行及時、準(zhǔn)確的登記。另外，除了料、工以外，還有施工現(xiàn)場的水電費、檢測費、場地清理費、機械使用費等各項費用也要及時地進行統(tǒng)計反映。同時，由于建設(shè)項目通常分屬在不同的年度，所以在準(zhǔn)確核算已經(jīng)發(fā)生的合同成本的同時，還要能夠劃清當(dāng)期成本與下期成本的界限；不同成本核算對象之間成本的界限；未完合同成本與已完合同成本的界限。
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