【摘要】本文在價值鏈會計的框架下提出了基于價值鏈的預算管理構(gòu)想，并闡述了基于價值鏈預算管理的特點及方法。
　　
　　價值鏈管理的本質(zhì)在于通過優(yōu)化核心業(yè)務流程，降低企業(yè)的經(jīng)營成本。
　　一、價值鏈會計理論
　　目前，企業(yè)面臨的經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，主要體現(xiàn)為3C：顧客（Customers）、競爭（Competition）、變化（Change）。企業(yè)經(jīng)濟環(huán)境的變化使目前的競爭不再局限于企業(yè)之間，而是發(fā)生在企業(yè)各自的價值鏈之間。只有對價值鏈的各個環(huán)節(jié)都實施有效管理的企業(yè)才有可能獲得競爭優(yōu)勢。企業(yè)的經(jīng)營目標也已經(jīng)從利潤最大化發(fā)展成為價值增值最大化，日常經(jīng)營管理實現(xiàn)了戰(zhàn)略管理與戰(zhàn)術管理、供應鏈管理與價值鏈管理、實體資源管理與信息虛擬管理的結(jié)合，價值管理已成為現(xiàn)代企業(yè)管理的核心內(nèi)容。因此，建立、拓展會計管理對象的外延范圍，構(gòu)建以價值鏈為載體、以事中實時控制為核心、融合傳統(tǒng)財務會計與管理會計于一體的價值鏈會計已成為當務之急。價值鏈會計是對企業(yè)價值信息及其背后深層次關系的研究，亦即收集、加工、儲存、提供并利用信息，實施對企業(yè)價值鏈的控制和管理，保證企業(yè)的價值鏈能夠合規(guī)、高效、有序運轉(zhuǎn)，從而為企業(yè)創(chuàng)造最大化的價值增值和價值分配的一種管理和活動（閻達五，2004）。
　　價值鏈會計是以強化價值管理為主線，分別沿空間和時間重構(gòu)會計管理框架。在空間上，價值鏈會計應反映出價值鏈管理所觸及的每一領域，把原來的以單一企業(yè)形式存在的會計核算主體擴展為以價值鏈聯(lián)盟形式存在的會計管理主體。把原來的以貨幣為計量手段的各會計核算對象擴展為以價值鏈形式存在的一切可以量化的會計管理對象，將財務信息和非財務信息統(tǒng)一為價值信息；在時間上，價值鏈會計應以會計實時控制為核心，以管理過程的時間序列為依據(jù)，反映與價值鏈相關的事前、事中及事后信息。價值鏈會計體系的構(gòu)建不是把傳統(tǒng)的會計體系和新興的會計方法都加以舍棄，而是站在對產(chǎn)品價值增值全過程的角度重新審視現(xiàn)行零散的管理會計方法，并加以整合，使之成為一個完整的體系。這也正是價值鏈會計思想適時提出的原因：“變革現(xiàn)行的會計模式已是大勢所趨，筆者認為，價值鏈會計是適應這一變革趨勢的一種選擇”（閻達五，2004）。
　　價值鏈會計管理的目標是為企業(yè)創(chuàng)造最大化的價值增值，且其能否有效實施依賴于價值鏈各方的通力協(xié)作。
　　二、價值鏈會計對企業(yè)預算管理的影響
　?。ㄒ唬┮宰鳂I(yè)管理為基礎
　　任何一個組織都是一個將輸入轉(zhuǎn)換成輸出并由此產(chǎn)生價值的作業(yè)系統(tǒng)。作業(yè)管理對于企業(yè)進行成功的競爭具有戰(zhàn)略作用。對基于價值鏈會計的預算管理而言，人和作業(yè)的相互融合顯得尤為重要。結(jié)合作業(yè)成本管理的思想，可將作業(yè)活動細分為直接增值作業(yè)、輔助增值作業(yè)和非增值作業(yè)活動，應盡可能消除非增值作業(yè)，重構(gòu)并簡化流程。同時，實際的作業(yè)成本數(shù)據(jù)應定期與作業(yè)預算數(shù)據(jù)比較以實施控制。通過對企業(yè)流程的優(yōu)化整合，盡量減少不可控成本的影響因素，使預算目標的制定更為科學、合理，預算控制更加有效。另外，預算資金的安排應重點保證直接增值活動和輔助增值活動的高效運作。對于非增值活動則應在預算安排上盡量加以限制，或安排預算資金用于消除非增值活動，從流程的角度優(yōu)化整個作業(yè)組合，使預算的編制基礎更為扎實合理。
　　（二）團隊的工作模式
　　就信息提供而言，現(xiàn)代技術環(huán)境下的傳統(tǒng)會計業(yè)務處理已經(jīng)大為簡化，價值鏈會計主要解決的問題應該是價值鏈管理中的信息超載與信息不足。價值鏈強調(diào)整體的觀點，任何部門的任何作業(yè)都可能會對企業(yè)的其他作業(yè)產(chǎn)生影響；價值鏈強調(diào)聯(lián)系的觀點，任何一項作業(yè)對企業(yè)最終利潤的貢獻不僅僅是其本身帶來的價值增值和耗費的成本；價值鏈強調(diào)多角度的觀點，影響產(chǎn)品最終價值的因素不僅存在于企業(yè)的內(nèi)部，而且企業(yè)的顧客、供應商、市場都會對產(chǎn)品價值產(chǎn)生影響；價值鏈強調(diào)企業(yè)內(nèi)部管理的觀點，確定預算控制的重點。
　　三、基于價值鏈會計的預算管理的優(yōu)越性
　　一般而言，預算體系包括預算組織構(gòu)建、預算制定、預算執(zhí)行與控制和預算評價四個方面?；谄髽I(yè)價值鏈會計來實施預算管理是對一種新的理念和分析方法的運用，在基本思想和程序上都不同于原有的預算方法，所以必然會對預算體系的構(gòu)建有所影響，主要表現(xiàn)在以下幾方面：
　?。ㄒ唬╊A算制定的內(nèi)容更豐富
　　以往企業(yè)編制預算時一般按照先編制業(yè)務預算、專門決策預算，再按各預算執(zhí)行單位所承擔經(jīng)濟業(yè)務的類型及其責任權(quán)限，編制不同形式財務預算的流程進行。從總體上看，預算的內(nèi)容重點在于財務預算；而基于企業(yè)價值鏈分析實施預算管理的理念引入后，財務預算只是整個預算內(nèi)容的一部分，更重要的是對價值鏈進行分析后的流程再造與優(yōu)化以及相關的計劃。
　?。ǘ╊A算控制目標的多元化
　　由于資料的易得性，在預算控制中企業(yè)會過多地強調(diào)利潤或成本費用等財務目標。但在預算編制的過程中，企業(yè)還應該考慮非財務目標，以改善經(jīng)營控制，這類目標往往更容易被理解、接受，更易于受組織的較低層即生產(chǎn)產(chǎn)品和提供服務的那一層員工的影響。在基于企業(yè)價值鏈分析實施預算管理理念的引導下，企業(yè)為實現(xiàn)其總體目標，應當對整個系統(tǒng)進行最優(yōu)化的抉擇，而不是對價值鏈中的某項活動進行最優(yōu)抉擇。企業(yè)應著眼于生產(chǎn)經(jīng)營過程的綜合改進和整體價值鏈的增值，確立財務指標與非財務目標，以利于企業(yè)戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)。一個設計良好的管理控制系統(tǒng)對財務和非財務的目標同樣可以進行確定和報告。
　　（三）預算評價指標的多樣性。預算評價是對企業(yè)內(nèi)部各責任中心預算執(zhí)行結(jié)果的評價。在價值鏈分析理念的引導下，影響企業(yè)戰(zhàn)略和目標實現(xiàn)的不僅僅是財務因素，還包括非財務因素，在設置和選擇評價指標時應該既包括財務指標又包括非財務指標。另外，評價指標應該根據(jù)管理層次、工作性質(zhì)、承擔任務等條件的不同而不同。因此，全面預算評價指標體系應包含內(nèi)部評價指標和外部評價指標兩方面的內(nèi)容。前者包括從內(nèi)部業(yè)務角度、財務角度和學習與成長角度三方面進行評價的指標；后者包括從供應商角度和顧客角度兩方面進行評價的指標。同時，評價方法也要相應地變化，不但要應用定量評價，而且要應用定性評價；不僅要應用綜合評價，而且要應用動態(tài)評價；不但要采用水平分析，而且要采用結(jié)構(gòu)分析、比率分析和因素分析等方法。
　　四、基于價值鏈會計的企業(yè)預算管理框架的建立
　?。ㄒ唬┗趦r值鏈會計的預算管理的總體理念
　　基于價值鏈的預算管理體系將價值鏈分析方法與作業(yè)成本法及企業(yè)戰(zhàn)略相融合，將企業(yè)價值鏈分解為供應商、渠道、競爭對手及企業(yè)內(nèi)部價值鏈四部分。重點調(diào)節(jié)編制企業(yè)的采購、銷售、生產(chǎn)等重要預算環(huán)節(jié)，確定預算管理的重點，強調(diào)對管理流程和作業(yè)流程的優(yōu)化，按照預算管理過程的循環(huán)進行預算管理體系的設計與應用，預算編制和反饋的信息又為企業(yè)進一步優(yōu)化流程指明方向?；趦r值鏈的預算管理體系的構(gòu)建，從企業(yè)內(nèi)部價值鏈來看，通過重組業(yè)務流程而變革了預算編制基礎；從外部價值鏈來看，達到了拓寬企業(yè)預算編制視野的目的，使企業(yè)管理者能夠更好地從宏觀上對企業(yè)的運營進行把握。
　?。ǘ┗趦r值鏈的預算管理的實施步驟
　　１.進行價值鏈分析，明確預算管理的重點
　　企業(yè)是一個為最終滿足顧客的需要而設計的一系列作業(yè)的集合體，每完成一個作業(yè)要消耗一定的資源，而作業(yè)的產(chǎn)出又創(chuàng)造一定的價值并將價值轉(zhuǎn)移到下一個作業(yè)鏈，逐步推移，直到最終把產(chǎn)品提供給企業(yè)外部的顧客。最終產(chǎn)品既是企業(yè)內(nèi)部一系列作業(yè)的集合，又凝聚了作業(yè)鏈上各項作業(yè)活動形成的價值，因此作業(yè)鏈同時也表現(xiàn)為價值鏈。
　　
　　價值鏈分析主要包括價值鏈內(nèi)部聯(lián)系分析、縱向價值鏈分析、橫向價值鏈分析三個方面。
　?。ǎ保﹥r值鏈內(nèi)部聯(lián)系。波特認為價值鏈并不是一些獨立活動的集合，而是相互依存的活動構(gòu)成的一個系統(tǒng)。價值活動是由價值鏈的內(nèi)部聯(lián)系連接起來的，這種聯(lián)系可以通過最優(yōu)化和協(xié)調(diào)一致這兩種方式帶來競爭優(yōu)勢，它常反映出為實現(xiàn)企業(yè)總體目標的活動之間的權(quán)衡取舍。
　?。ǎ玻┛v向價值鏈分析。價值鏈的聯(lián)系不僅存在于一個企業(yè)價值鏈內(nèi)部，而且存在于企業(yè)價值鏈與供應商和銷售商的價值鏈之間，即縱向聯(lián)系，并且同樣影響著企業(yè)活動的成本或效益?？v向價值鏈分析主要解決企業(yè)的產(chǎn)業(yè)定位問題，如產(chǎn)業(yè)進入和退出的縱向整合。
　?。ǎ常M向價值鏈分析。橫向價值鏈分析就是從企業(yè)整體出發(fā)，對所有在一組互相平行的縱向價值鏈中處于同等地位的企業(yè)之間相互作用所構(gòu)成的具有潛在關系的鏈條進行綜合分析。采用橫向價值鏈分析，有助于與競爭對手作業(yè)成本水平或增值水平進行比較，制定適合自身的競爭策略。
　　企業(yè)價值鏈中每項活動對企業(yè)創(chuàng)造價值的貢獻大小不同。通過價值鏈分析找出各價值活動所占總成本的比例和增長趨勢，指出各價值活動的成本驅(qū)動因素及相互關系，確定預算管理的重點。價值鏈的各種活動的聯(lián)系是降低單個價值活動及最終成本的重要因素，而價值鏈中各個環(huán)節(jié)的創(chuàng)新則是企業(yè)競爭優(yōu)勢的來源。
　　２.優(yōu)化企業(yè)流程，確定預算管理的重點
　　價值鏈分析的本質(zhì)在于通過優(yōu)化核心業(yè)務流程，降低企業(yè)的組織和經(jīng)營成本，提升企業(yè)的市場競爭力。通過流程分析確定各價值活動間的相互關系，在價值鏈系統(tǒng)中尋找降低價值活動成本的信息、機會和方法，判斷流程中有哪些控制點以及控制點的性質(zhì)，從而確定流程改進的重點、優(yōu)化企業(yè)流程。
　　為實現(xiàn)以上目標，流程優(yōu)化可以從以下幾個方面著手：（１）在價值鏈分析的基礎上清除不必要的非增值作業(yè)；（２）簡化必要的作業(yè)流程，有利于提高企業(yè)作業(yè)效率；（３）對簡化后的流程進行整合，使其流暢、連貫和高效。
　　由此可見，運用價值鏈會計構(gòu)建企業(yè)預算管理，通過價值鏈分析企業(yè)的作業(yè)活動，有助于企業(yè)認清在作業(yè)活動鏈上的優(yōu)劣環(huán)節(jié)，進行流程優(yōu)化，即：在各項價值活動鏈上進行最優(yōu)化抉擇，并通過協(xié)調(diào)各活動間的聯(lián)系，增加差別化或降低成本，以獲得競爭優(yōu)勢，實現(xiàn)企業(yè)價值最大化的目標。
　?。?根據(jù)預算指標，編制預算
　　基于上述的價值鏈分析，在明確了預算管理重點、優(yōu)化了企業(yè)流程的基礎上，進行企業(yè)全面預算管理體系的構(gòu)建與實施，完成預算管理過程的循環(huán)。
　　４.依據(jù)作業(yè)層級，進行預算的分析與控制
　　預算的分析與控制是基于價值鏈的預算管理的關鍵環(huán)節(jié)，也是保證預算管理嚴肅性、權(quán)威性和激勵作用的核心。利用價值鏈會計與作業(yè)分析的方法，根據(jù)不同的流程作業(yè)層級設置相應的目標與績效衡量標準。
　?。?構(gòu)建業(yè)績評價體系，完成預算的考評與激勵
　　運用平衡計分卡（BSC）或關鍵業(yè)績指標（KPI）構(gòu)建起企業(yè)的業(yè)績評價體系，進行考評和獎懲，以明確責任，總結(jié)經(jīng)驗，有助于管理部門對預算的控制和指導。進行預算考評與激勵應處理好以下幾方面的關系：
　?。ǎ保┝炕c非量化結(jié)合。并非所有業(yè)績項目均能很容易地予以數(shù)量化，如員工士氣、企業(yè)形象等，如果將這些非量化因素予以數(shù)量化，需要投入大量成本。在業(yè)績評價過程中，為避免人為主觀成分的介入，應盡量采用量化方式。對于難以量化的因素，想辦法采用最簡易的方式使其成為量化因素。
　?。ǎ玻┴攧招耘c非財務性結(jié)合。傳統(tǒng)預測管理只對投入和產(chǎn)出能用價值量衡量的責任中心具有全面的控制作用，對那些只有投入、產(chǎn)出難以用價值鏈衡量的部門（如人力資源部門、政工部門、后勤保障部門以及服務部門等），預測管理充其量只能起到成本控制的作用。同時，一些非財務方面（如質(zhì)量和用戶滿意度）變動對企業(yè)財務業(yè)績的影響越來越大。因此，業(yè)績評價除注重可用貨幣單位計量的財務性指標外，還應特別重視非財務性指標。因為有些非財務性指標是保證業(yè)績評價全面性所必需的，如產(chǎn)品質(zhì)量、技術進步、生產(chǎn)率、市場占有率等，可借助于平衡計分卡。
　?。ǎ常┓智宀豢煽匾蛩嘏c可控因素，在業(yè)績評價中分別加以對待。盡量排除無法控制因素所產(chǎn)生的影響。對可控因素所產(chǎn)生的影響，應遵循“從嚴管理”的原則，減少預測考核中的主觀性。
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