【摘要】本文對(duì)我國(guó)在2006年2月新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要變革進(jìn)行了簡(jiǎn)要的評(píng)論。
　　
　　2006年2月15日，財(cái)政部正式召開新聞發(fā)布會(huì)，在22項(xiàng)具體準(zhǔn)則的征求意見稿和一項(xiàng)基本準(zhǔn)則征求意見稿以及對(duì)已有16個(gè)具體準(zhǔn)則的修訂的基礎(chǔ)上，正式頒布了39項(xiàng)新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和48項(xiàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則。其中包括了1項(xiàng)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將由上市公司首先在2007年1月1日開始執(zhí)行，并且力爭(zhēng)在不長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)，在所有大中型企業(yè)執(zhí)行；同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則體系也將于2007年1月1日起在境內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所施行。正如國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)主席戴維·泰迪戴維·泰迪指出的，“中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的發(fā)布實(shí)施，使中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則之間實(shí)現(xiàn)了實(shí)質(zhì)性趨同，是促進(jìn)中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和提升中國(guó)在國(guó)際資本市場(chǎng)中地位的非常重要的一步”。此次頒布的這些準(zhǔn)則，其影響不亞于1992年、1993年的企業(yè)會(huì)計(jì)改革，它標(biāo)志著適應(yīng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求、與國(guó)際慣例趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則體系得到正式建立，是我國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)發(fā)展史上新的里程碑。
　　
　　一、基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要特點(diǎn)
　　
　　1992年頒布的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，是我國(guó)第一次借鑒美國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的范本而制定的、第一套旨在指導(dǎo)準(zhǔn)則制定的基本準(zhǔn)則。但是，這個(gè)基本準(zhǔn)則事實(shí)上并沒有發(fā)揮出它應(yīng)有的作用。而此次頒布的基本準(zhǔn)則，在以下幾個(gè)方面出現(xiàn)了重大的變化：
　　（一）會(huì)計(jì)目標(biāo)的提法更加科學(xué)
　　明確提出了評(píng)價(jià)受托責(zé)任履行情況以及有助于使用者經(jīng)濟(jì)決策的需要，將受托責(zé)任觀和決策有用觀并提，首推受托責(zé)任觀。因此，在信息質(zhì)量要求方面，相應(yīng)地首先提出可靠性的要求，然后才是相關(guān)性。這種做法是比較符合我國(guó)目前資本市場(chǎng)發(fā)展現(xiàn)狀的要求的，反映了可靠性是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)本質(zhì)的屬性。
　?。ǘ┰跁?huì)計(jì)要素方面
　　仍然采用六大會(huì)計(jì)要素，但是還分別定義了利得和損失。新準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的定義是比較科學(xué)的，都抓住了未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的本質(zhì)。新準(zhǔn)則對(duì)損益要素的做法是值得商榷的。雖然收入和費(fèi)用非常簡(jiǎn)潔明確，明確地提出是由企業(yè)日?；顒?dòng)引起的，屬于狹義的定義。但是作為會(huì)計(jì)要素，應(yīng)該能夠涵蓋報(bào)表的所有項(xiàng)目，報(bào)表的所有項(xiàng)目都應(yīng)該和具體的要素相對(duì)應(yīng)。基本準(zhǔn)則單獨(dú)規(guī)定了收入和費(fèi)用要素，并且從狹義角度定義收入費(fèi)用，很顯然就把利得和損失排除在收入費(fèi)用之外，違反了要素應(yīng)該統(tǒng)領(lǐng)報(bào)表項(xiàng)目的要求。
　?。ㄈ?huì)計(jì)計(jì)量方面
　　明確提出了五種計(jì)量屬性，包括歷史成本、可變現(xiàn)凈值、重置成本、現(xiàn)值以及公允價(jià)值。這里有兩大優(yōu)點(diǎn)：1.明確引進(jìn)了公允價(jià)值，說明準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)更加重視會(huì)計(jì)信息相關(guān)性要求，正是資本市場(chǎng)發(fā)展的需要；2.在計(jì)量屬性擇優(yōu)問題上，相對(duì)于FASB沒有規(guī)定任何優(yōu)先順序，沒有提供任何指導(dǎo)性標(biāo)準(zhǔn)的做法，我國(guó)的基本準(zhǔn)則明確指出一般情況下應(yīng)該采用歷史成本原則，可以說是一個(gè)比較原則性的指導(dǎo)標(biāo)準(zhǔn)。但同時(shí)，也存在著兩個(gè)缺點(diǎn)。1.在重置成本的定義方面，單獨(dú)從重新購(gòu)買的角度界定，忽略了重新建造相同或者類似資產(chǎn)需要的成本的角度來(lái)界定重置成本；2.將現(xiàn)值作為計(jì)量屬性，這是有待商榷的。SFAC No.7明確提出，現(xiàn)值不是一種計(jì)量屬性，它只能作為一種搜尋公允價(jià)值的手段。
　?。ㄋ模┢渌矫?br/>　　基本準(zhǔn)則還存在幾個(gè)亮點(diǎn)。1.明確將基本準(zhǔn)則界定為規(guī)范制定具體準(zhǔn)則的準(zhǔn)則，表明了我國(guó)的基本準(zhǔn)則雖然和西方的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的作用類似，但是不同于概念框架屬于會(huì)計(jì)理論、屬于公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的一個(gè)層級(jí)相對(duì)比較低的層次（現(xiàn)在有提高概念框架層級(jí)的討論）；我國(guó)的基本準(zhǔn)則不是屬于會(huì)計(jì)理論，而是屬于高于具體準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的準(zhǔn)法律性質(zhì)的法規(guī)文件。2.基本準(zhǔn)則放棄了以前一些不科學(xué)的術(shù)語(yǔ)，比如會(huì)計(jì)核算的術(shù)語(yǔ)，已經(jīng)不再出現(xiàn)，采用科學(xué)的“會(huì)計(jì)”術(shù)語(yǔ)，因?yàn)闀?huì)計(jì)和核算屬于同義重復(fù)，是蘇聯(lián)遺留的稱呼。3.基本準(zhǔn)則在“總則”中明確提出了財(cái)務(wù)報(bào)告的概念，不同于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的《編制財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》，也不同于美國(guó)《論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念》在“第一號(hào)——目標(biāo)”中明確提出將財(cái)務(wù)報(bào)表擴(kuò)展到財(cái)務(wù)報(bào)告、而在隨后的概念公告當(dāng)中完全不提財(cái)務(wù)報(bào)告的做法。我國(guó)的基本準(zhǔn)則在總則提到了財(cái)務(wù)報(bào)告之后，還在最后一個(gè)章節(jié)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行了解釋，保證了基本準(zhǔn)則的前后一致性和連貫性。
　　
　　二、具體準(zhǔn)則的主要變革
　　
　　從總體上來(lái)講，這次頒布的具體準(zhǔn)則體系上基本和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，比較完整。16項(xiàng)舊有的準(zhǔn)則主要是面向工商企業(yè)制定的，但是新準(zhǔn)則設(shè)計(jì)的面非常廣，包括金融、保險(xiǎn)、農(nóng)業(yè)等眾多領(lǐng)域，覆蓋了企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，填補(bǔ)了我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下新型經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理規(guī)定的空白。
　　在具體內(nèi)容方面，準(zhǔn)則的主要變化有以下幾個(gè)方面：
　?。ㄒ唬┩怀銎髽I(yè)的經(jīng)濟(jì)真實(shí)，體現(xiàn)會(huì)計(jì)反映真實(shí)性的本質(zhì)屬性
　　和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一樣，新的存貨準(zhǔn)則取消了“后進(jìn)先出”法，要求采用“先進(jìn)先出”法。實(shí)際上，先進(jìn)先出法和企業(yè)存貨的流轉(zhuǎn)程序是一致的，而且使期末資產(chǎn)的成本更加符合當(dāng)前的市場(chǎng)價(jià)格，因此，先進(jìn)先出法不但符合損益表要求的收入費(fèi)用配比的原則，而且也符合目前準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)偏向于資產(chǎn)負(fù)債觀的做法。首先保證資產(chǎn)的真實(shí)，然后在此基礎(chǔ)上確認(rèn)收益；債務(wù)重組準(zhǔn)則歷經(jīng)變革，最初的債務(wù)重組準(zhǔn)則引進(jìn)了公允價(jià)值，并且允許確認(rèn)重組引起的收益，后來(lái)由于考慮到資本市場(chǎng)的不成熟，企業(yè)大量利用債務(wù)重組賺取大量的利潤(rùn)，形成關(guān)聯(lián)方企業(yè)之間的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，修訂了最早的債務(wù)重組準(zhǔn)則，基本上禁止采用公允價(jià)值，禁止確認(rèn)重組收益。但是，這種“一刀切”的做法并不能真實(shí)地反映交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。最新頒布的債務(wù)重組準(zhǔn)則改變了這種做法，將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積的做法，改為將債務(wù)重組收益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。對(duì)于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性，一些無(wú)力清償債務(wù)的公司，一旦獲得債務(wù)全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當(dāng)期利潤(rùn)表中，可能極大地提升其每股收益水平。這種“回歸”性質(zhì)的做法，在本質(zhì)上符合交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。由于這是在資本市場(chǎng)進(jìn)一步完善、監(jiān)管更加有力、法律規(guī)定更加完備、審計(jì)準(zhǔn)則體系更加完整的基礎(chǔ)上的“回歸”，肯定會(huì)比最初的債務(wù)重組準(zhǔn)則的執(zhí)行效果要好，能更好地避免利潤(rùn)操縱的行為，但在實(shí)際執(zhí)行當(dāng)中肯定還會(huì)引起諸多問題，這些都有待于進(jìn)一步觀察。
　　（二）大力提倡公允價(jià)值，是一個(gè)嘗試性的突破
　　公允價(jià)值在理論上是近乎完美的，因?yàn)樗軌蝮w現(xiàn)資產(chǎn)的最新的市場(chǎng)價(jià)值，反映資產(chǎn)能夠?yàn)橹黧w帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，最符合資產(chǎn)的本質(zhì)，能夠提供最為相關(guān)的信息，為投資者決策提供服務(wù)。因此，包括FASB等在內(nèi)的權(quán)威準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)都指出，公允價(jià)值是最相關(guān)的計(jì)量屬性，也是金融工具惟一相關(guān)的計(jì)量屬性。但是，考慮到公允價(jià)值在實(shí)務(wù)中碰到的諸多問題，它歷來(lái)被認(rèn)為是一把“雙刃劍”，一則理論完美，二則操作困難，主觀上或客觀上兩方面都可能導(dǎo)致信息的失真，而且往往是主觀導(dǎo)致的信息失真更為普遍，影響更為嚴(yán)重。新頒布的準(zhǔn)則，不僅僅在基本準(zhǔn)則中正式引入了公允價(jià)值，為在具體準(zhǔn)則中使用提供了理論依據(jù)，而且在具體準(zhǔn)則中多次使用公允價(jià)值，除了在債務(wù)重組準(zhǔn)則中重新起用公允價(jià)值之外，最為明顯的就是在頒布的金融工具準(zhǔn)則中明確要求采用公允價(jià)值計(jì)量，將金融工具從表外“搬到”表內(nèi)。這對(duì)金融企業(yè)以及監(jiān)管結(jié)構(gòu)無(wú)疑是一次重大的考驗(yàn)。
　?。ㄈ┛s小利潤(rùn)操縱空間
　　新的準(zhǔn)則體系將以前零散在各個(gè)準(zhǔn)則中的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備合并考慮，制定了資產(chǎn)減值準(zhǔn)則。由于在執(zhí)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)備執(zhí)行當(dāng)中，對(duì)資產(chǎn)減值以及價(jià)值回升沒有一個(gè)很好執(zhí)行的判斷標(biāo)準(zhǔn)，許多企業(yè)采用“洗大澡”的行為，以有利于在需要利潤(rùn)的年份能夠在賬面上獲取所需。因此，這次頒布的新準(zhǔn)則明確禁止轉(zhuǎn)回已經(jīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備，大大縮小了企業(yè)利潤(rùn)的操縱空間。財(cái)務(wù)操縱、粉飾財(cái)報(bào)的空間縮小，將還有助于市場(chǎng)效率的提高。這也是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性差異之一。但是，這種做法在理論上是沒有根據(jù)的，忽視了資產(chǎn)的價(jià)格回升現(xiàn)象，實(shí)際上是一種過度穩(wěn)健的做法，本身也否定了公允價(jià)值，因此，這項(xiàng)準(zhǔn)則的實(shí)際執(zhí)行效果也將有待于進(jìn)一步考察。另外，對(duì)存貨的計(jì)價(jià)方法的嚴(yán)格要求也將縮小企業(yè)的會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)，因此也將縮小利潤(rùn)操縱空間。
　　（四）合并會(huì)計(jì)處理體現(xiàn)交易的不同特點(diǎn)，更加突出控制的實(shí)質(zhì)。
　　1.根據(jù)合并的實(shí)際情況區(qū)別對(duì)待，采用不同的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。在新的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，明確要求處于同一控制之下的企業(yè)合并，應(yīng)該采用賬面價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，避免了利潤(rùn)操縱。這個(gè)規(guī)定是根據(jù)我國(guó)目前企業(yè)合并的現(xiàn)實(shí)情況做出的。目前中國(guó)的企業(yè)合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，這種合并往往是地方政府或者上一級(jí)公司決策的結(jié)果，不是合并方和被合并方雙方完全出于自愿的交易行為，合并對(duì)價(jià)也不是雙方討價(jià)還價(jià)的結(jié)果，不代表公允價(jià)值。對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并（包括吸收合并和新設(shè)合并），由于是雙方自愿交易的結(jié)果，雙方協(xié)商的價(jià)格可以作為雙方認(rèn)可的公允價(jià)值，因此可以作為合并的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，同時(shí)應(yīng)該確認(rèn)購(gòu)買商譽(yù)。2.合并報(bào)表更加突出了控制的實(shí)質(zhì)，擴(kuò)大了合并范圍。與《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》相比，根據(jù)實(shí)質(zhì)性控制標(biāo)準(zhǔn)確定合并范圍，不再嚴(yán)格按照持有比例作為合并與否的依據(jù)，母公司對(duì)所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而且，只要是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的子公司，不論所有者權(quán)益是否為負(fù)數(shù)，都應(yīng)納入合并范圍。3.新的合并會(huì)計(jì)處理采用的基本合并理論已發(fā)生變化，從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重主體理論，這也是和實(shí)質(zhì)性控制的原則相呼應(yīng)的。
　　總之，正如格雷厄姆·沃德指出的：“中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則趨同，向全世界發(fā)出了一個(gè)清晰的信號(hào)，那就是中國(guó)的會(huì)計(jì)職業(yè)界致力于提高透明度和執(zhí)行高水準(zhǔn)的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，這不僅有利于會(huì)計(jì)職業(yè)，更為重要的是有利于中國(guó)民眾和整個(gè)中國(guó)經(jīng)濟(jì)”。這次新頒布的準(zhǔn)則體系，涉及的范圍更加廣泛，體系更加完整，內(nèi)容更加符合我國(guó)資本市場(chǎng)發(fā)展的需要，它將起到里程碑式的作用。但是，正如歐盟上市公司2005年1月1日起使用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）以取代它們各自國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，及中國(guó)香港在去年全面和國(guó)際準(zhǔn)則接軌一樣，在適應(yīng)和執(zhí)行新準(zhǔn)則方面，將不可避免地出現(xiàn)很多意外情況，需要業(yè)界各方有一個(gè)清醒的認(rèn)識(shí)和正確的態(tài)度。