【摘要】本文擬分析新會計(jì)準(zhǔn)則有哪些方面的變革和企業(yè)及財(cái)務(wù)人員如何面對新準(zhǔn)則帶來的挑戰(zhàn)。
　　
　　歷經(jīng)三年的39項(xiàng)新會計(jì)準(zhǔn)則終于在2006年2月出臺，將于2007年1月1日首先在上市公司中推行，隨后會逐步推廣到所有公司。從本次新會計(jì)準(zhǔn)則修改的原則來看，體現(xiàn)了與國際會計(jì)準(zhǔn)則逐步接軌的實(shí)質(zhì)。
　　
　　一、新會計(jì)準(zhǔn)則主要有八大變革
　　
　　分別是：權(quán)責(zé)發(fā)生制和歷史成本不再作為會計(jì)核算基本原則及更注重公允價(jià)值；存貨管理辦法變革；資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提變革；債務(wù)重組方法變革；企業(yè)合并會計(jì)處理方法及合并報(bào)表基本理論變革；金融工具準(zhǔn)則變革；費(fèi)用資本化發(fā)生變革；所得稅處理方法發(fā)生變革。
　?。ㄒ唬┯?jì)量基礎(chǔ)有了比較大的變化
　　在會計(jì)基本原則和會計(jì)要素的計(jì)量這兩個(gè)方面，新基本準(zhǔn)則出現(xiàn)了較大變化。權(quán)責(zé)發(fā)生制和歷史成本不再作為會計(jì)核算的基本原則。由于公允價(jià)值的應(yīng)用，計(jì)量成為此次準(zhǔn)則修改中的一大亮點(diǎn)?？紤]到中國市場發(fā)展的現(xiàn)狀，此次準(zhǔn)則體系中主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價(jià)值?？傮w上說，新會計(jì)準(zhǔn)則體系對公允價(jià)值的運(yùn)用還是比較謹(jǐn)慎的。
　　（二）存貨管理辦法發(fā)生變革
　　新存貨準(zhǔn)則下，取消了“后進(jìn)先出”法，一律使用“先進(jìn)先出”法記賬，這對生產(chǎn)周期較長的公司將產(chǎn)生一定影響。原先采用“后進(jìn)先出”法、存貨較多、周轉(zhuǎn)率較低的公司，采用新的存貨記賬方法后，其毛利率和利潤將出現(xiàn)不正常地波動(dòng)。
　?。ㄈ┵Y產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提發(fā)生變革
　　針對借減值準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回操縱利潤的問題，新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則明確計(jì)提的減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回，這也是新會計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性差異之一。
　?。ㄋ模﹤鶆?wù)重組方法發(fā)生變革
　　新債務(wù)重組準(zhǔn)則改變了“一刀切”的規(guī)定，將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積的做法，改為將債務(wù)重組收益計(jì)入營業(yè)外收入；對于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性。按新規(guī)定，一些無力清償債務(wù)的公司，一旦獲得債務(wù)全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當(dāng)期利潤表中，可能極大地提升其每股收益水平。
　　（五）企業(yè)合并報(bào)表會計(jì)處理方法發(fā)生變革
　　1.企業(yè)合并會計(jì)處理方法的變革。目前中國的企業(yè)合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，這不一定是合并方和被合并方雙方完全出于自愿的交易行為，合并對價(jià)也不是雙方討價(jià)還價(jià)的結(jié)果，不代表公允價(jià)值，因此以賬面價(jià)值作為會計(jì)處理的基礎(chǔ)，以避免利潤操縱。非同一控制下的企業(yè)合并（包括吸收合并和新設(shè)合并）可以有雙方的討價(jià)還價(jià)，是雙方自愿交易的結(jié)果，因此有雙方認(rèn)可的公允價(jià)值，并可確認(rèn)購買商譽(yù)。2.合并報(bào)表基本理論的變革。與《合并會計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》相比，新的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則所依據(jù)的基本合并理論已發(fā)生變化，從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實(shí)體理論。合并報(bào)表范圍的確定更關(guān)注實(shí)質(zhì)性控制，母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例。這一變革，對上市公司合并報(bào)表利潤將產(chǎn)生較大影響。
　?。┙鹑诠ぞ甙l(fā)生變革
　　新準(zhǔn)則規(guī)定衍生金融工具一律以公允價(jià)值計(jì)量，并從表外移到表內(nèi)反映。這就要求上市銀行和證券公司善用衍生工具這把“雙刃劍”，因?yàn)楸韮?nèi)化將對企業(yè)利用衍生金融工具進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理的行為產(chǎn)生重大影響，企業(yè)不但要考慮現(xiàn)金流等經(jīng)濟(jì)因素，還要考慮衍生金融工具對報(bào)表的影響，以避免給報(bào)表帶來過大的波動(dòng)。
　?。ㄆ撸┵M(fèi)用資本化發(fā)生變革
　　1.開發(fā)費(fèi)用準(zhǔn)予資本化。準(zhǔn)則將企業(yè)的研究與開發(fā)費(fèi)用區(qū)別對待，允許開發(fā)費(fèi)用資本化，將大幅增加科技及創(chuàng)新類企業(yè)的利潤。2.借款費(fèi)用資本化范圍擴(kuò)大。在新《借款費(fèi)用》準(zhǔn)則中，擴(kuò)大了借款費(fèi)用可以資本化的資產(chǎn)范圍。準(zhǔn)則規(guī)定借款費(fèi)用如果可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化；并且，如果相關(guān)資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)占用了專項(xiàng)借款之外的一般借款的，被占用的一般借款的利息費(fèi)用也允許資本化。
　?。ò耍┧枚愄幚矸椒òl(fā)生變革
　　《所得稅》準(zhǔn)則是本次企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系中修訂的一項(xiàng)重要內(nèi)容。準(zhǔn)則采用暫時(shí)性差異的概念，據(jù)此計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。由此確認(rèn)的所得稅費(fèi)用包括了當(dāng)期所得稅費(fèi)用和遞延所得稅費(fèi)用，然后根據(jù)利潤總額扣除所得稅費(fèi)用，得出稅后利潤即凈利潤。
　　
　　二、新會計(jì)準(zhǔn)則五大亮點(diǎn)
　　
　?。ㄒ唬┗緶?zhǔn)則
　　與其說它是國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則之“概念框架”的演變，莫如說是新會計(jì)理念和新準(zhǔn)則體系的奠基。它不只著眼于歷史，更著眼于未來——未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值；不只著眼于可靠性，更著眼于相關(guān)性——為投資者、債權(quán)人和社會公眾提供有用的信息；不只著眼于確認(rèn)與計(jì)量，更著眼于透明披露——有助于消除因信息不對稱而給財(cái)務(wù)報(bào)表使用者造成的誤導(dǎo)。由此，我們將告別工業(yè)時(shí)代的會計(jì)形態(tài)，迎來信息時(shí)代的會計(jì)新天地。
　?。ǘ┵Y產(chǎn)減值
　　新會計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)入了資產(chǎn)組的概念。如果企業(yè)難以對單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。資產(chǎn)組與企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的方式有關(guān)，比如生產(chǎn)線或者管理區(qū)域等。資產(chǎn)組的認(rèn)定，充實(shí)了資產(chǎn)減值判斷的多元思維，使資產(chǎn)減值會計(jì)更科學(xué)、更完整。
　?。ㄈ┙鹑诠ぞ叩拇_認(rèn)與計(jì)量
　　1.改變了衍生金融工具的“表外”特點(diǎn)，使隱形風(fēng)險(xiǎn)顯形化；2.改變了貸款按五級分類計(jì)提減值準(zhǔn)備的傳統(tǒng)做法，使商業(yè)銀行貸款減值準(zhǔn)備的計(jì)提更精細(xì)、更客觀；3.公允價(jià)值的全面引入要求銀行對宏觀經(jīng)濟(jì)和市場環(huán)境具有較強(qiáng)的預(yù)見力，需要銀行資金管理中心建立嚴(yán)格的“盯市”制度?？梢哉f，一項(xiàng)會計(jì)準(zhǔn)則的變化可能“發(fā)動(dòng)”一場商業(yè)銀行風(fēng)險(xiǎn)管理觀念及其控制技術(shù)的革命。
　?。ㄋ模﹫?bào)告準(zhǔn)則
　　《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》規(guī)范財(cái)務(wù)報(bào)表的種類與基本要求，《現(xiàn)金流量表》、《中期財(cái)務(wù)報(bào)告》、《分部報(bào)告》規(guī)范具體編制，《合并財(cái)務(wù)報(bào)表》規(guī)范合并范圍、合并程序以及披露事項(xiàng)?？偡置魑?，開合有度，形成了一套嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膱?bào)告鏈。
　?。ㄎ澹┨厥忸I(lǐng)域
　　既有《生物資產(chǎn)》規(guī)范“有生命的動(dòng)物和植物”的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，又有《石油天然氣開采》規(guī)范礦區(qū)權(quán)益的取得，以及油氣的勘探、開發(fā)和生產(chǎn)等階段的會計(jì)處理。特殊領(lǐng)域的會計(jì)自成體系。
　　
　　三、新會計(jì)準(zhǔn)則的五種利潤操縱手段
　　
　?。ㄒ唬┬聲?jì)準(zhǔn)則全面引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性，并且給予了公司更大的自主權(quán)來調(diào)整其會計(jì)政策
　　通過公允價(jià)值重估資產(chǎn)這種手法主要是針對房地產(chǎn)企業(yè)。新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表目采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。這意味著房地產(chǎn)公司在調(diào)節(jié)利潤上可以對這兩種模式進(jìn)行選擇。
　　（二）《借款費(fèi)用》準(zhǔn)則規(guī)定，如果相關(guān)資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)占用了專項(xiàng)借款之外的一般借款，被占用的一般借款的利息支出允許計(jì)入資產(chǎn)
　　公司可能在一般借款的利息支出和符合資本化條件的資產(chǎn)上打主意。企業(yè)如欲提升業(yè)績，一方面擴(kuò)大利息資本化范圍，另一方面，將已完工的固定資產(chǎn)長期作為在建工程核算，這樣既延長了利息支出計(jì)入資產(chǎn)的時(shí)間，又減少了折舊的計(jì)提，從而達(dá)到操縱利潤的目的。
　?。ㄈ┐笠?guī)模債務(wù)重組
　　新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)人以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益；將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本，股份的公允價(jià)值總額與股本之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。在新會計(jì)準(zhǔn)則下，上市公司可能因?yàn)閭鶆?wù)豁免產(chǎn)生巨額利潤。
　?。ㄋ模┮桓呐f準(zhǔn)則無形資產(chǎn)研發(fā)支出全部計(jì)入管理費(fèi)用的原則
　　新《無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則將企業(yè)的研發(fā)劃分成兩個(gè)階段，并允許開發(fā)支出予以資本化，即將開發(fā)支出歸入無形資產(chǎn)中定期進(jìn)行攤銷。和以前全部計(jì)入管理費(fèi)用相比，大大降低了對當(dāng)期利潤的沖擊。
　　（五）新準(zhǔn)則中，對無形資產(chǎn)的攤銷不再僅僅局限于直線法，并且攤銷年限也不再固定
　　因此，企業(yè)可能會通過操縱攤銷年限和加速攤銷來提高公司的業(yè)績，或者以相反的手法來降低業(yè)績。如今，新準(zhǔn)則要求公司對固定資產(chǎn)折舊年限、方法及預(yù)計(jì)凈殘值至少每年復(fù)核一次，只要與原估計(jì)有差異時(shí)，就應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)的折舊年限與凈殘值，并且調(diào)整的方法采用未來適用法，不用追溯調(diào)整。 因此，上市公司只需要調(diào)整固定資產(chǎn)的折舊年限，便可達(dá)到操縱利潤的目的。
　　四、五項(xiàng)措施從容面對新準(zhǔn)則帶來的挑戰(zhàn)
　　從新準(zhǔn)則發(fā)布到預(yù)計(jì)執(zhí)行的2007年這段時(shí)間內(nèi)，企業(yè)要做的工作其實(shí)很多，對企業(yè)的財(cái)務(wù)人員和財(cái)務(wù)系統(tǒng)的適應(yīng)能力將是一次巨大考驗(yàn)。因此，筆者建議：
　?。ㄒ唬┢髽I(yè)的財(cái)務(wù)主管有必要閱讀一下已經(jīng)發(fā)布的新會計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿。這樣，可以先行了解新準(zhǔn)則將會帶來哪些變化；企業(yè)現(xiàn)有的會計(jì)系統(tǒng)所能提供的信息是否可以滿足這些新要求。
　?。ǘ┯捎谛聹?zhǔn)則數(shù)量倍增，而且所要求的會計(jì)處理方法越來越復(fù)雜，順利實(shí)行的關(guān)鍵是擁有足夠且勝任的財(cái)務(wù)人員。財(cái)務(wù)主管須了解企業(yè)現(xiàn)有的財(cái)務(wù)人員具有什么樣的專業(yè)資格，還需要哪些培訓(xùn)以迅速提升能力和補(bǔ)充知識。企業(yè)可能要增加一定數(shù)量的會計(jì)人員。
　　（三）從現(xiàn)在開始研究新準(zhǔn)則。財(cái)務(wù)報(bào)表作為企業(yè)業(yè)務(wù)表現(xiàn)最主要的一份“成績單”，新準(zhǔn)則實(shí)行之后將對財(cái)務(wù)狀況以及經(jīng)營業(yè)績產(chǎn)生什么影響，CFO乃至財(cái)務(wù)董事及其他高管人員都有必要了如指掌。如果還沒有開始考慮新準(zhǔn)則出臺后對企業(yè)財(cái)務(wù)管理、預(yù)算、人事乃至經(jīng)營目標(biāo)的影響，現(xiàn)在就應(yīng)該將這個(gè)問題放在財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策的中心位置。
　?。ㄋ模┯捎谄髽I(yè)財(cái)務(wù)核算都已在不同程度使用了電腦系統(tǒng)，新的會計(jì)數(shù)據(jù)的采集、處理可能帶來的軟件和硬件的升級要求也不得不納入考慮范圍。
　?。ㄎ澹┢髽I(yè)從現(xiàn)在開始就必須籌劃在財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)方面投入足夠的時(shí)間和金錢，否則在新準(zhǔn)則生效時(shí)，財(cái)務(wù)系統(tǒng)可能面臨極大的不適應(yīng)。