【摘要】本文通過分析利用減值準則進行利潤操縱的手段，剖析新會計準則對防止利潤操縱的制度優(yōu)勢。
　　
　　隨著我國證券市場的發(fā)展，公司財務(wù)報告透明度和利潤率的增強，會計盈余信息已成為影響企業(yè)價值的重要因素。由于會計政策的可選擇性和會計制度規(guī)范的靈活性，利用會計準則的制度缺陷，粉飾財務(wù)報表，成為許多公司為達到保牌、上市目的而采用的手段。其中利用減值準備進行利潤操縱是一個主要方面。2006年2月15日我國頒布的新會計準則重新規(guī)范了資產(chǎn)減值的相關(guān)規(guī)定，有效地遏制了這種行為。準則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會計期末對各項資產(chǎn)進行核查，判斷資產(chǎn)是否有跡象表明可能發(fā)生了減值。某項資產(chǎn)如存在減值跡象，應(yīng)當(dāng)估計其可收回金額，以確定減值損失，并對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準備。
　　
　　一、新準則對計提資產(chǎn)減值準備的主要變化
　　
　　新準則規(guī)定計提的八項資產(chǎn)減值準備為：應(yīng)收款項壞賬準備，短期投資跌價準備，存貨跌價準備，長期投資減值準備，固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)減值準備和委托貸款減值準備。并對減值作了詳細規(guī)定，要求必須有“客觀證據(jù)表明”發(fā)生減值，方可計提減值準備，證據(jù)要真實，而且包括債務(wù)人發(fā)生嚴重財務(wù)困難，有可能倒閉或進行其他債務(wù)重組等重要資料。
　　新準則還借鑒國際會計準則的相關(guān)的資產(chǎn)計價原則，引用公允價值來判斷資產(chǎn)價值。資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計其可收回金額：用公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，按兩者之間的較高者確定。并參照國際會計準則IAS36中的規(guī)定，引入現(xiàn)金產(chǎn)出單元來評估單個資產(chǎn)的可收回金額。其中資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預(yù)計未來現(xiàn)金流量，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。這一規(guī)定充分說明新準則沖破了歷史成本計價原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制的束縛，體現(xiàn)了會計信息的相關(guān)性，使企業(yè)從資產(chǎn)入賬開始就無法用提高減值來隱瞞資產(chǎn)的真實價值。
　　新準則規(guī)定，計提的資產(chǎn)減值準備不得轉(zhuǎn)回，只允許在資產(chǎn)處置時，再進行會計處理。原準則中減值準備可以沖回一直是某些上市公司操縱利潤的常用手段。操作手法有兩種：一是在當(dāng)年大額計提資產(chǎn)減值準備，使得當(dāng)年大幅虧損，第二年再沖回，做出第二年扭虧為盈的財務(wù)報表，避免退市；二是選擇某一年超大額計提，其后幾年緩慢沖回，制造業(yè)績穩(wěn)定攀升的跡象來操縱利潤。而新準則要求公司在報送半年報和季報時都應(yīng)披露是否存在資產(chǎn)減值，意味著上市公司在半年報、季報信息的披露中，應(yīng)包括報告期內(nèi)資產(chǎn)減值的金額，既方便投資者及時把握上市公司的資產(chǎn)狀況，消除投資者與上市公司的信息不對稱，又從一定程度上避免了原有準則對各項減值準備計提中的不完善。
　　
　　二、新準則從減值準備角度防止利潤操縱的分析
　　
　　在原準則中根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制，資產(chǎn)減值最終發(fā)生，歸屬當(dāng)期的損失應(yīng)計入當(dāng)期，不應(yīng)遞延到以后各期，已計提的減值準備可以在后期恢復(fù)，并按實際恢復(fù)的價值減少原已確認的損失。這就使上市公司能利用“沖回減值準備”來調(diào)整利潤。
　　
　　（一）為“保牌”、“摘帽”，以扭虧為目的的公司巨額沖回減值準備
　　虧損的上市公司要想“保牌”或“摘帽”，就一定要避免出現(xiàn)“連續(xù)兩年”或“連續(xù)三年”虧損，或者因連續(xù)三年虧損被暫停上市后，半年內(nèi)不能扭虧。由于該類公司通常主營業(yè)務(wù)不景氣，很難在短期內(nèi)依賴主營業(yè)務(wù)扭虧為盈，只有在扭虧年度將以前巨額計提的減值準備通過“會計估計變更”的巨額沖回而刻意制造“報表利潤”，造成“扭虧為盈”的虛假表象逃避市場的監(jiān)管。例如：深交所上市公司ST中華，2001年計提了近20億壞賬準備，2002年卻一分錢未提，反而轉(zhuǎn)回上年計提數(shù)2000多萬，當(dāng)年公司賬面利潤總額不到600萬，如果不轉(zhuǎn)回以前年度的計提數(shù)，公司2002年利潤就會虧損1400多萬。通過巨額計提各項減值準備在以后年度沖回的利潤操縱手段，眾多公司順利實現(xiàn)“保牌”。
　　
　?。ǘo法避免虧損的公司巨額計提
　　按照有關(guān)規(guī)定，上市公司連虧兩年要ST，連虧三年要退市，為了避免ST或退市，公司往往在計提上想辦法。例如，ST科龍在2001年扭虧無望的情況下，竟補提減值準備6.35億元（主要包括壞賬準備2.04億元、存貨跌價準備1.26億元、長期投資減值準備0.71億元），使其當(dāng)年虧損達15億元之巨，在2002年，轉(zhuǎn)銷壞賬準備0.55億元、存貨跌價準備2.21億元、長期投資減值準備0.74億元，以上轉(zhuǎn)回部分使2002年的利潤增加3.5億元，而2002年科龍的賬面利潤才1億元，如果不采取該巨額計提減值準備的辦法，ST科龍2001年實際上虧損3.5億元，2002年又虧損2.5億元，就可能面臨退市了。
　　總結(jié)上述案例，企業(yè)運用資產(chǎn)減值準備的計提和沖回操縱企業(yè)利潤的主要策略與途徑是：打政策“擦邊球”，變更會計政策（或會計估計）或通過調(diào)整賬齡結(jié)構(gòu)來影響利潤。如科龍電器的利潤操縱為“正向”操縱，即把利潤做大，與之相反的是一些盈利企業(yè)為了“隱藏利潤”，進行負向操縱，在贏利較大的年度，大幅度地計提資產(chǎn)減值準備，增加當(dāng)年費用，減少利潤。待來年盈利下降時，再運用轉(zhuǎn)回手段增加利潤。資料表明：有些上市公司的資產(chǎn)減值準備甚至超過當(dāng)期的凈利潤。新準則的出臺從會計信息資料的真實性方面，杜絕了這種現(xiàn)象的發(fā)生，進一步規(guī)范了上市公司的行為。
　　
　　三、新準則修訂的利弊分析及政策建議
　　
　　新準則體系制定和修改了較多的會計準則，并對原會計準則沒有規(guī)定的交易、事項的會計處理做出了明確規(guī)定，減少了企業(yè)在執(zhí)行會計準則時的隨意性，也大大縮小了與國際會計準則的差異。
　　通過減值準備進行利潤操縱手段的出現(xiàn)，主要原因在于：以前我國有關(guān)資產(chǎn)減值準備的相關(guān)會計規(guī)定比較模糊，尚未規(guī)定明確的計算程序及標準，給上市公司留下了一定的操縱空間。從上述案例分析可以看出，新的會計準則參照了國際會計準則的相關(guān)規(guī)定，說明我國新會計準則的制定已經(jīng)逐步與國際會計準則趨同，從會計規(guī)范角度來講，從根本上治理了上市公司資產(chǎn)減值準備的濫用行為。
　　但筆者認為新準則的變化仍有不妥之處：
　　
　?。ㄒ唬百Y產(chǎn)減值一經(jīng)確認，不得轉(zhuǎn)回”的規(guī)定雖然能有效地防止利潤操縱，但可能無法如實反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況
　　因為如果不允許恢復(fù)已計提的減值，會導(dǎo)致費用有計提而無攤銷，不符合會計信息質(zhì)量的要求。新會計準則的基本準則雖然不再把權(quán)責(zé)發(fā)生制和歷史成本法作為會計核算的基本準則，但繼續(xù)保留了重要性原則、謹慎性原則、實質(zhì)重于形式原則等，特別強調(diào)了可比性、一致性、明晰性等原則。如果資產(chǎn)在未來變現(xiàn)時產(chǎn)生巨額收益，會使成本收益不配比。
　　
　　（二）新準則依然存在企業(yè)可以操縱的空間
　　如：按照規(guī)定，公司應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，全面檢查各項資產(chǎn)，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準備。該項規(guī)定對“微利”特別是“避虧”類公司生死攸關(guān)，他們可以利用準則規(guī)定的邊緣化，改變并調(diào)整減值準備的計提額度和計提期間，避免當(dāng)期的凈虧損而逃過被ST的命運。
　　
　?。ㄈp值準備的計提方法和比例仍可由上市公司自行選擇，公司可能為避免當(dāng)年虧損，不按規(guī)定提足減值準備，留待以后年度進行“以前年度損益調(diào)整”
　　例如：某上市公司在進行資產(chǎn)重組過程中，在重組實施日之前，會計師事務(wù)所審計時“突然”對外公告，發(fā)現(xiàn)以前年度減值準備計提不足，需追溯調(diào)整以前年度凈資產(chǎn)，調(diào)減的重組前待售資產(chǎn)賬面價值計入“以前年度損益調(diào)整”；在重組實施日，就能實現(xiàn)相應(yīng)的巨額營業(yè)外收入。這樣做不僅抵消了前期巨額的營業(yè)外支出，避免了以前年度利潤虧損和財務(wù)狀況的惡化，還有力地支持了本年利潤，增加了盈利能力，降低了財務(wù)風(fēng)險。
　　因此，筆者建議應(yīng)對資產(chǎn)減值會計處理的專業(yè)判斷范圍及會計政策的選擇權(quán)做出限制性規(guī)定，針對不同行業(yè)的減值狀況及其計提與轉(zhuǎn)回的時間、計價、比例、方法等制定引導(dǎo)性、參考性的標準，以增強會計準則的規(guī)范性和可操作性。