【摘要】筆者認(rèn)為，我國(guó)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)比原準(zhǔn)則有很多新變化，執(zhí)行新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果將會(huì)產(chǎn)生重大影響。本文就此進(jìn)行探討。
　　
　　一、使企業(yè)利潤(rùn)增加的新準(zhǔn)則規(guī)定
　?。ㄒ唬﹤鶆?wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定：債務(wù)人以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益；債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，作為重組收益，計(jì)入當(dāng)期損益；當(dāng)債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時(shí)，重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額，確認(rèn)為重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益；修改其他債務(wù)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值，重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益。
　　新債務(wù)重組準(zhǔn)則改變了現(xiàn)行的“一刀切”將由于債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積的做法，而是將債務(wù)重組收益計(jì)入當(dāng)期損益，這將使企業(yè)利潤(rùn)增加。例如：應(yīng)付債務(wù)金額為800萬(wàn)元，豁免300萬(wàn)元，用現(xiàn)金歸還500萬(wàn)元，則債務(wù)人將取得債務(wù)重組利得300萬(wàn)元，增加當(dāng)期利潤(rùn)300萬(wàn)元。
　?。ǘ┓秦泿判再Y產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)交換在該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)和換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的情況下，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
　　新準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)的判斷，當(dāng)非貨幣性交易同時(shí)滿足兩個(gè)條件時(shí)，以公允價(jià)值計(jì)量。這兩個(gè)條件一是該交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，二是換入資產(chǎn)至少兩者之一的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。不同時(shí)滿足兩個(gè)條件的，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量。因此，在新準(zhǔn)則中是采用賬面價(jià)值還是采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)，對(duì)交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷是關(guān)鍵，而是否確認(rèn)損益又與采用的計(jì)量方式直接相關(guān)。在以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值計(jì)量換入資產(chǎn)入賬價(jià)值時(shí)，不論是否收到補(bǔ)價(jià)，交易各方均不確認(rèn)損益。新準(zhǔn)則改變了以前以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)價(jià)值的做法，在一般情況下將使利潤(rùn)增加。例如：A公司以賬面價(jià)值為9000元，公允價(jià)值為10000元的甲材料換入B公司乙材料，A公司支付運(yùn)費(fèi)300元，A公司未對(duì)存貨計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，增值稅率為17%。（1）假設(shè)雙方交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，甲、乙材料公允價(jià)值是可靠的，則采用公允價(jià)值計(jì)量，A 公司應(yīng)將甲材料的公允價(jià)值10000元與賬面價(jià)值9000元的差額1000元計(jì)入當(dāng)期損益，增加利潤(rùn)1000元。（2）假設(shè)雙方交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，則采用賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，A、B兩公司均不確認(rèn)交易損益，而且按新舊準(zhǔn)則核算的結(jié)果一樣。
　　（三）所得稅準(zhǔn)則規(guī)定：１.企業(yè)在取得資產(chǎn)或發(fā)生負(fù)債時(shí)應(yīng)當(dāng)確定其計(jì)稅基礎(chǔ)，資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異的，應(yīng)當(dāng)按本準(zhǔn)則確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。
　　目前，按現(xiàn)行準(zhǔn)則要求，企業(yè)采用應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法（包括遞延法和債務(wù)法）核算所得稅。納稅影響會(huì)計(jì)法中的債務(wù)法為收益表債務(wù)法，收益表債務(wù)法注重時(shí)間性差異，可計(jì)算當(dāng)期的影響，不能直接反映對(duì)未來(lái)的影響，不能處理非時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異。與現(xiàn)行的應(yīng)付稅款法相比，新準(zhǔn)則的理念有重大變化，參照IAS12的規(guī)定強(qiáng)調(diào)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和資產(chǎn)負(fù)債表觀的理念，以利潤(rùn)總額為基礎(chǔ)調(diào)整若干項(xiàng)目后，求得所得稅費(fèi)用的計(jì)算基礎(chǔ)，即按資產(chǎn)負(fù)債表觀調(diào)整利潤(rùn)總額。資產(chǎn)負(fù)債表法注重暫時(shí)性差異，可直接得出遞延所得稅資產(chǎn)，遞延所得稅負(fù)債余額，能直接反映其對(duì)未來(lái)的影響，可處理所有暫時(shí)性差異。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，如果是非時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異，那么與企業(yè)當(dāng)期所得稅和遞延所得稅相關(guān)的項(xiàng)目往往在同一或不同的會(huì)計(jì)期間直接計(jì)入權(quán)益，因此，當(dāng)期所得稅和遞延所得稅也應(yīng)當(dāng)計(jì)入權(quán)益。由于實(shí)際工作中在大部分情況下，都會(huì)產(chǎn)生可抵減暫時(shí)性差異，這將使本期遞延所得稅資產(chǎn)增加，本期所得稅減少，從而增加本期利潤(rùn)。例如：本期末計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備1000萬(wàn)元，發(fā)生可抵減暫時(shí)性差異1000萬(wàn)元，假設(shè)所得稅率33%，在資產(chǎn)負(fù)債債務(wù)法下，將使本期遞延所得稅資產(chǎn)增加330萬(wàn)元，本期所得稅費(fèi)用減少330萬(wàn)元，從而使本期利潤(rùn)增加330萬(wàn)元。
　?。?企業(yè)對(duì)于能夠結(jié)轉(zhuǎn)至以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來(lái)抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來(lái)應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。原制度對(duì)于由于虧損產(chǎn)生的所得稅利益不得確認(rèn)為資產(chǎn)，而新準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來(lái)抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來(lái)應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，這將使本期資產(chǎn)增加，利潤(rùn)增加。例如：本期發(fā)生虧損100萬(wàn)元，假設(shè)未來(lái)有足夠的應(yīng)稅所得可以抵扣，則可確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)33萬(wàn)元，從而增利33萬(wàn)元。
　?。ㄋ模┩顿Y性房地產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
　　由此可見(jiàn)，在原制度下，房地產(chǎn)應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)，并計(jì)提或攤銷。而執(zhí)行新準(zhǔn)則后，滿足一定條件按公允價(jià)值計(jì)價(jià)時(shí)，不計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，將使費(fèi)用減少，利潤(rùn)增加。此外，將資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益，在房地產(chǎn)升值的情況下，也將使利潤(rùn)增加。
　　
　　二、使企業(yè)利潤(rùn)減少的新準(zhǔn)則規(guī)定
　　
　　股份支付準(zhǔn)則規(guī)定，股份支付是指企業(yè)為了獲取職工和其他方提供服務(wù)或商品，而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工提供服務(wù)或其他方提供類似服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)以授予職工和其他方利益工具的公允價(jià)值計(jì)量。授予后立即可行權(quán)的換取職工服務(wù)或其他方類似服務(wù)的，以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)在授予日按權(quán)益公具的公允價(jià)值計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用，相應(yīng)增加資本公積。以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)以承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量。授予后立即可行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)在授予日以承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用，相應(yīng)增加負(fù)債。由此可見(jiàn)，無(wú)論是以權(quán)益結(jié)算還是以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，都應(yīng)在授予后將股份支付的公允價(jià)值計(jì)入相關(guān)的成本或費(fèi)用，從而使利潤(rùn)減少。
　　
　　三、可能增加利潤(rùn)，也可能減少利潤(rùn)的新準(zhǔn)則規(guī)定
　　
　?。ㄒ唬┐尕洔?zhǔn)則取消了“后進(jìn)先出法”。如果物價(jià)上漲，取消后進(jìn)先出法，將使轉(zhuǎn)出的成本減少，從而使利潤(rùn)增加；如果物價(jià)下降，不采用后進(jìn)先出法將使轉(zhuǎn)出的成本增加，從而使利潤(rùn)減少。因此，取消采用后進(jìn)先出法結(jié)轉(zhuǎn)存貨成本，其對(duì)利潤(rùn)的影響取決于物價(jià)的走向。
　　（二）金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于交易性金融資產(chǎn)期末按照公允價(jià)值對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。
　　這種做法改變了原制度按成本與市價(jià)孰低計(jì)量的做法。如果交易性股票投資的股票價(jià)格不斷上漲，應(yīng)確認(rèn)投資收益，將使利潤(rùn)增加；如果股票價(jià)格下降，則應(yīng)確認(rèn)投資損失，將使利潤(rùn)減少。由于股票價(jià)格升降的不可確定性，故執(zhí)行新準(zhǔn)則后利潤(rùn)的走向具有不確定性。
　　（三）套期保值準(zhǔn)則規(guī)定，套期工具為衍生工具的，套期工具公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。這種做法改變了原制度只在表外披露的規(guī)定，將損益由表外披露移到表內(nèi)反映。由于期末是損失還是收益具有不確定性，故執(zhí)行新準(zhǔn)則后利潤(rùn)的走向也具有不確定性。
　　（四）長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于子公司的投資由原準(zhǔn)則采用權(quán)益法核算改為成本法核算。如果子公司盈利，將使母公司個(gè)別報(bào)表的資產(chǎn)減少，利潤(rùn)減少；如果子公司虧損，將使母公司個(gè)別報(bào)表的資產(chǎn)虛增，利潤(rùn)虛增。
　　
　　四、減少利潤(rùn)波動(dòng)的新準(zhǔn)則規(guī)定
　　
　?。ㄒ唬┵Y產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后的會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)則主要適用于固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和商譽(yù)，這些資產(chǎn)計(jì)提減值之后，當(dāng)以后資產(chǎn)價(jià)值回升時(shí)不得轉(zhuǎn)回，這就改變了原準(zhǔn)則可以轉(zhuǎn)回的做法，堵住了有些企業(yè)通過(guò)計(jì)提秘密準(zhǔn)備來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的做法，減少了利潤(rùn)的波動(dòng)。
　?。ǘ┖喜⒇?cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定，母公司應(yīng)對(duì)所有能控制的子公司納入合并范圍。這就改變了原制度中的許多例外情形，使企業(yè)無(wú)法調(diào)節(jié)合并范圍，以達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的，從而減少了利潤(rùn)的波動(dòng)。