【摘要】本文結(jié)合全球“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)案例，破解上市公司的造假方法，并對(duì)提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提出相應(yīng)的建議。
　　
　　中國(guó)的資本市場(chǎng)已經(jīng)進(jìn)入了制度建設(shè)的關(guān)鍵時(shí)期，其標(biāo)志之一就是政府大大加強(qiáng)了對(duì)市場(chǎng)的監(jiān)管力度。今年初，財(cái)政部發(fā)布了39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和48項(xiàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則，這預(yù)示著適應(yīng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求、與國(guó)際慣例趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則體系即將建立。今后一段時(shí)間，上市公司執(zhí)行《會(huì)計(jì)法》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》體系情況將成為財(cái)政監(jiān)督和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查工作的重點(diǎn)之一，并對(duì)有關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則體系情況進(jìn)行專項(xiàng)檢查或延伸檢查。作為保障股民享有上市公司真實(shí)、可靠信息的審計(jì)機(jī)構(gòu)——具有證券業(yè)審計(jì)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，理所當(dāng)然成為投資者矚目的焦點(diǎn)。
　　而當(dāng)前，一直作為全球會(huì)計(jì)行業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者的“四大”（全球四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所：德勤、普華永道、畢馬威和安永的簡(jiǎn)稱）在華正遭遇全面的誠(chéng)信危機(jī)，有的公司甚至面臨退出中國(guó)市場(chǎng)的尷尬局面。財(cái)政部抽查了55家相關(guān)企業(yè)，其中10家上市公司為粉飾業(yè)績(jī)不同程度地存在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量問(wèn)題。根據(jù)上市公司的公開資料，此次被財(cái)政部處理、處罰的公司包括黃山旅游、京東方等。試想一下，如果投資者的決策行為不受利潤(rùn)操縱的影響，或者企業(yè)管理部門不存在利潤(rùn)操縱的動(dòng)機(jī)，那么，會(huì)計(jì)收益代表企業(yè)真實(shí)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，現(xiàn)行的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系就可以滿足投資者正確分析上市公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況的需要，因此也就無(wú)所謂進(jìn)行收益質(zhì)量分析。但是，目前我國(guó)證券市場(chǎng)還不是很完善，上市公司的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系主要以賬面數(shù)字為基礎(chǔ)，監(jiān)管和考核的指標(biāo)比較單一。有許多上市公司為了保證不被摘牌而粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，把需要考核的財(cái)務(wù)指標(biāo)“做出來(lái)”，造假手段層出不窮。有些上市公司為了保證利潤(rùn)，什么行業(yè)熱門就向什么行業(yè)投錢，大肆混業(yè)經(jīng)營(yíng)，沒有任何核心競(jìng)爭(zhēng)力，盡管能夠滿足監(jiān)管和考核的要求，卻不能保持持久的盈利能力和競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，最終損害了各利益相關(guān)者。因此，我們有必要對(duì)上市公司的收益質(zhì)量進(jìn)行分析。
　　下面，本文就重點(diǎn)以普華永道與黃山旅游和京東方、德勤與科龍電器、畢馬威與錦州港三個(gè)案例為例，分析一下我國(guó)上市公司的收益質(zhì)量。
　　
　　一、普華永道與黃山旅游和京東方
　　
　?。ㄒ唬┌咐尘?br/>　　在10家上市公司中，普華永道中天會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的公司為黃山旅游和京東方兩家。公開信息顯示，2002年，黃山旅游投入4400萬(wàn)元用于證券投資，至2004年3月全部處置后虧損1852萬(wàn)元，該事項(xiàng)未在2002年報(bào)、2003年報(bào)如實(shí)反映；此外，2002年，黃山旅游還有一筆為避免計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對(duì)利潤(rùn)的影響而進(jìn)行的3700萬(wàn)元的不當(dāng)資產(chǎn)交易。
　　普華永道中天負(fù)責(zé)審計(jì)的另一家公司——京東方的問(wèn)題主要在于，該公司2003年需要更正的會(huì)計(jì)差錯(cuò)多達(dá)6項(xiàng)，涉及多計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)成本、少計(jì)財(cái)務(wù)費(fèi)用、多計(jì)投資收益、漏計(jì)銀行借款等。經(jīng)調(diào)整，京東方2003年凈利潤(rùn)減少4202萬(wàn)元，留存收益減少1681萬(wàn)元。而普華永道出具的對(duì)京東方2003年年報(bào)的審計(jì)意見認(rèn)為，京東方的會(huì)計(jì)報(bào)表符合國(guó)家有關(guān)規(guī)定。
　　
　?。ǘ┎倏v手段
　　利潤(rùn)操縱是虛構(gòu)并不存在的業(yè)務(wù)內(nèi)容以虛構(gòu)會(huì)計(jì)收益，這部分收益當(dāng)然不能持久。因此，利潤(rùn)操縱必然會(huì)使收益質(zhì)量低下。黃山旅游便利用計(jì)提準(zhǔn)備金進(jìn)行了操縱。其原因?yàn)?，一方面企業(yè)在各項(xiàng)準(zhǔn)備金的計(jì)提上具有較大的自主權(quán)，是否計(jì)提以及計(jì)提比例的高低取決于會(huì)計(jì)人員對(duì)資產(chǎn)質(zhì)量的職業(yè)判斷，如果濫用職業(yè)判斷，根據(jù)企業(yè)盈利狀況來(lái)調(diào)節(jié)計(jì)提比例，就構(gòu)成了盈余管理，就能夠根據(jù)需要對(duì)盈余進(jìn)行調(diào)節(jié)；另一方面，由于壞賬損失、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)損失、長(zhǎng)期投資減值損失、固定資產(chǎn)減值損失、無(wú)形資產(chǎn)減值損失、在建工程減值損失、委托收款減值損失的確定只須董事會(huì)認(rèn)可，而董事會(huì)又缺乏獨(dú)立性，很多上市公司便根據(jù)公司對(duì)盈余的需要提前確認(rèn)壞賬、跌價(jià)損失或減值損失。如果下一年度這些計(jì)提的準(zhǔn)備金沒有成為事實(shí)，就為提高下一年度企業(yè)盈余指標(biāo)打下基礎(chǔ)，成為下一年度利潤(rùn)的“蓄水池”。更有甚者，為避免連虧三年后跨入“ST”、“PT”行列，索性進(jìn)行休克療法。即在第二個(gè)虧損年度，進(jìn)行大清洗，把以后年度可能的虧損項(xiàng)目或因素全部提前猛虧一年，爭(zhēng)取第三年盈利，循環(huán)使用。始終避開連虧三年的預(yù)警線是上市公司粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表、虛盈實(shí)虧的慣用手法。
　　此外，多計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)成本、少計(jì)財(cái)務(wù)費(fèi)用、多計(jì)投資收益、漏計(jì)銀行借款以及信息披露不充分等也是這兩個(gè)公司進(jìn)行利潤(rùn)操縱的手段。而且普華在會(huì)計(jì)審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)程序不到位，偏重對(duì)企業(yè)所處行業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題若獲得認(rèn)可，對(duì)企業(yè)其他方面的審計(jì)程序就相對(duì)簡(jiǎn)單，這也造成了審計(jì)的失敗。
　　
　?。ㄈ┳R(shí)別方法
　　應(yīng)關(guān)注各種準(zhǔn)備金賬戶等。例如：不充足地計(jì)提準(zhǔn)備金以虛增當(dāng)期利潤(rùn)，或者大額轉(zhuǎn)回準(zhǔn)備以便將以前年度收益轉(zhuǎn)到當(dāng)年；沒有理由地延長(zhǎng)固定資產(chǎn)的折舊年限、降低壞賬、各項(xiàng)減值準(zhǔn)備的計(jì)提比例。
　　此外，上市公司需要在財(cái)務(wù)報(bào)告附注中披露重要的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的變更、或有事項(xiàng)等內(nèi)容，這些特殊的會(huì)計(jì)事項(xiàng)往往會(huì)對(duì)公司的財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生重要影響。投資者對(duì)被投資方的非會(huì)計(jì)與會(huì)計(jì)事項(xiàng)應(yīng)該引起足夠地敏感，深入分析這些事項(xiàng)的深層原因以及對(duì)上市公司以后年度收益的影響。比如，管理層更換、會(huì)計(jì)師事務(wù)所更換、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告、關(guān)聯(lián)方交易、特殊事件的發(fā)生；意外收益、收益的增長(zhǎng)快于銷售的增長(zhǎng)、企業(yè)剛好或勉強(qiáng)滿足報(bào)表外部使用者（投資者）對(duì)收益的期望、稅收?qǐng)?bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告中費(fèi)用的不一致、在會(huì)計(jì)年度的最后一季的會(huì)計(jì)大幅度調(diào)整等等。
　　
　　二、德勤與科龍電器
　　
　?。ㄒ唬┌咐尘?br/>　　在中國(guó)，同樣是“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一的德勤正因科龍電器而成為媒體關(guān)注的焦點(diǎn)。2002年以來(lái)，顧雛軍等人在科龍電器采取虛增收入、少計(jì)費(fèi)用等多種手段虛增利潤(rùn)，導(dǎo)致該公司所披露的財(cái)務(wù)報(bào)告與事實(shí)嚴(yán)重不符，涉嫌構(gòu)成未按有關(guān)規(guī)定披露信息、所披露信息有虛假記載及有重大遺漏等多項(xiàng)違反證券法有關(guān)規(guī)定的行為。在此期間，為科龍電器財(cái)務(wù)報(bào)告出具審計(jì)報(bào)告的正是德勤華永會(huì)計(jì)師事務(wù)所。
　　
　　（二）操縱手段
　　科龍電器所采用的操縱手段基本上是虛增收入、少計(jì)費(fèi)用，披露虛假信息、遺漏重大信息；并利用會(huì)計(jì)期間、時(shí)間跨度來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)；不按會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)賬務(wù)處理，而是利用時(shí)間差，提前確認(rèn)會(huì)計(jì)收入、推遲結(jié)轉(zhuǎn)成本，或者提前確認(rèn)成本費(fèi)用、推遲確認(rèn)會(huì)計(jì)收入，利用這樣的方式對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)節(jié)。
　　
　?。ㄈ┳R(shí)別方法
　　早在2002年末，當(dāng)華意壓縮出現(xiàn)“連續(xù)兩年扣除非經(jīng)常性損益后的利潤(rùn)均為負(fù)數(shù)”時(shí)，就應(yīng)該根據(jù)當(dāng)時(shí)的相關(guān)會(huì)計(jì)制度直接計(jì)提長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備計(jì)入2002年度的損益了。延遲計(jì)提，則給人以操縱利潤(rùn)的嫌疑，應(yīng)該引起人們的注意。
　　公司核心業(yè)務(wù)的收益來(lái)源在減少，一次性的、非經(jīng)常性的收入來(lái)源在增加；公司盈利上升，而經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量在下降；應(yīng)收賬款和存貨的周轉(zhuǎn)率在不斷下降。
　　德勤對(duì)科龍2003年年報(bào)出具了“非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見”，這遭到業(yè)內(nèi)的普遍質(zhì)疑。通過(guò)事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告，我們可以從一定程度上進(jìn)行甄別：如審計(jì)報(bào)告很長(zhǎng)，含有異常的措辭；公布的日期比正常的日期晚；或者公司解雇了審計(jì)師，解雇理由含糊其辭，這些都應(yīng)引起注意。
　　
　　三、畢馬威與錦州港
　　
　　（一）案例背景
　　2002年10月17日，錦州港突然停牌。該上市公司即錦州港務(wù)集團(tuán)股份有限公司于1998年5月19日在上海證券交易所上市B股，代碼900952，簡(jiǎn)稱錦港B股，并于1999年6月7日在上海證券交易所上市A股，代碼600190，簡(jiǎn)稱錦州港。2002年10月22日，錦州港在緊急停牌3天后公布公告，承認(rèn)2000年之前虛增了公司的業(yè)績(jī)和資產(chǎn)。原來(lái)，財(cái)政部于2001年9月至12月對(duì)錦州港2002年及以前年度執(zhí)行《會(huì)計(jì)法》情況進(jìn)行核查時(shí)發(fā)現(xiàn)：錦州港在2000年及以前年度多確認(rèn)收入36717萬(wàn)元；公司還將應(yīng)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的利息支出予以資本化，少計(jì)財(cái)務(wù)費(fèi)用4945萬(wàn)元；同時(shí)，由于工程完工轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)不及時(shí)，折舊計(jì)提起始月份不準(zhǔn)確及港口設(shè)施、設(shè)備資產(chǎn)分類不適當(dāng)?shù)葘?dǎo)致2000年度少計(jì)提折舊780萬(wàn)元，相應(yīng)地少計(jì)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本等780萬(wàn)元。此外，公司對(duì)在建工程確認(rèn)不準(zhǔn)確，1998年至2000年多列資產(chǎn)11939萬(wàn)元，實(shí)際虛增資產(chǎn)約43803萬(wàn)元。
　　
　　
　?。ǘ┎倏v手段
　　從會(huì)計(jì)專業(yè)角度來(lái)看，錦州港的手法很簡(jiǎn)單：虛增收入，又少計(jì)算費(fèi)用和折舊，結(jié)果就是虛增利潤(rùn)。
　　此外利用固定資產(chǎn)折舊政策影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第36條規(guī)定，企業(yè)可以采用年限平均法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等方法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。對(duì)企業(yè)來(lái)講，由于固定資產(chǎn)金額相當(dāng)大，因此會(huì)計(jì)人員可以根據(jù)自己的職業(yè)判斷對(duì)固定資產(chǎn)折舊方法、折舊年限、停止計(jì)提折舊的時(shí)間等進(jìn)行判斷和選擇，這些判斷和選擇都直接影響到企業(yè)當(dāng)期以及未來(lái)一定期間的利潤(rùn)。固定資產(chǎn)折舊政策的變更作為收益操縱的手段之一，倍受上市公司青睞。錦州港由于工程完工轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)不及時(shí)，折舊計(jì)提起始月份不準(zhǔn)確及港口設(shè)施、設(shè)備資產(chǎn)分類不適當(dāng)?shù)葘?dǎo)致2000年度少計(jì)提折舊，相應(yīng)地少計(jì)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本等。
　　然而，畢馬威風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式并未能發(fā)現(xiàn)這一行為。
　　
　　（三）識(shí)別方法
　　關(guān)注敏感賬戶的異常變化。敏感賬戶是指一些有可能被用于操縱利潤(rùn)、因而直接影響上市公司收益質(zhì)量的賬戶，如：無(wú)形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收應(yīng)付款、各種準(zhǔn)備金賬戶等。例如：不把當(dāng)期費(fèi)用計(jì)入損益而將其列入無(wú)形資產(chǎn)或遞延資產(chǎn)；應(yīng)收賬款的增長(zhǎng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于銷售的增長(zhǎng)或者平均收款期的不正常延長(zhǎng)；其他應(yīng)收、應(yīng)付款賬戶余額過(guò)大，有可能是利用其他應(yīng)收款隱藏潛虧或利用其他應(yīng)付款隱瞞利潤(rùn)。
　　四大審計(jì)模式的選擇存在問(wèn)題。審計(jì)模式的演進(jìn)經(jīng)歷了賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)三個(gè)階段。三種審計(jì)模式各有其自身的特點(diǎn)，在不同的條件下都有一定的適用范圍。在選擇審計(jì)模式時(shí)主要應(yīng)考慮審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的要求，同時(shí)還要接受審計(jì)成本的制約。不能把這三種審計(jì)模式完全割裂開來(lái)，不能因?yàn)槌霈F(xiàn)了新的審計(jì)模式而對(duì)以前的審計(jì)模式進(jìn)行徹底地批判和否定，而是應(yīng)當(dāng)以一種聯(lián)系、發(fā)展的態(tài)度來(lái)看待它們之間的關(guān)系。
　　
　　四、建議
　　
　　綜上所述，除以上識(shí)別方法外，筆者認(rèn)為以下措施對(duì)于提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、規(guī)避注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)都能起到一定程度的作用。
　　
　　（一）強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性
　　獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的靈魂與生命，是其能否發(fā)揮防范財(cái)務(wù)報(bào)告粉飾作用的關(guān)鍵所在。盡管我國(guó)具有證券業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所已完成脫鉤改制工作，為保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)保持獨(dú)立性創(chuàng)造了條件，但仍需采取一定措施來(lái)強(qiáng)化這種獨(dú)立性。
　　
　?。ǘ┲饾u完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度
　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度留有過(guò)多的靈活性和真空地帶，是財(cái)務(wù)報(bào)告粉飾的重要前提。要防范財(cái)務(wù)96gWWBhxTp7Fc6/vjoIAGg==報(bào)告虛假粉飾，就應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度予以完善。如提高會(huì)計(jì)信息的可靠性，正確處理統(tǒng)一性和靈活性的關(guān)系，在盡可能的范圍內(nèi)減少可供公司會(huì)計(jì)選擇的余地，尤其是對(duì)于收入和費(fèi)用的確認(rèn)、計(jì)量原則應(yīng)盡可能地明確規(guī)范，以便在一定程度上減少財(cái)務(wù)報(bào)告粉飾的可能性。盡管這是一項(xiàng)十分復(fù)雜的工作，因?yàn)椤盁o(wú)論政策制定者是否意識(shí)到，每一政策選擇都是對(duì)不同個(gè)體偏好以及各種可能影響的權(quán)衡?！蓖瑫r(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度若過(guò)于強(qiáng)調(diào)統(tǒng)一性，不給會(huì)計(jì)人員以適度的專業(yè)判斷空間，也會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。在強(qiáng)調(diào)統(tǒng)一性的同時(shí)，也需要考慮如何保持一定的靈活性，盡量減少真空地帶。所以，還是要檢視已頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度，尋找并填平其中的真空地帶。
　　
　?。ㄈ┮M(jìn)獨(dú)立董事制度
　　董事會(huì)的一個(gè)重要職責(zé)是監(jiān)督管理層向其提交財(cái)務(wù)報(bào)告，董事會(huì)必須隨時(shí)準(zhǔn)備對(duì)管理層的活動(dòng)進(jìn)行詢問(wèn)和檢查，因此董事會(huì)中應(yīng)該有外部獨(dú)立董事，使上市公司的決策權(quán)有外部人的監(jiān)控。獨(dú)立董事超脫于公司的管理和經(jīng)營(yíng)，以及那些有可能影響他們做出獨(dú)立判斷的事務(wù)之外有客觀、獨(dú)立地做出判斷的條件，應(yīng)在公司戰(zhàn)略、運(yùn)作、資源、經(jīng)營(yíng)標(biāo)準(zhǔn)以及一些重大問(wèn)題上做出自己獨(dú)立的判斷。