【摘要】本文從業(yè)務(wù)操作層面上，分析了目前施工企業(yè)執(zhí)行的會計核算辦法中存在的問題，并提出了相關(guān)的改進建議。
　　
　　一、存在的問題
　　
　?。ㄒ唬┰谫~戶設(shè)置方面
　　“工程施工”賬戶核算的內(nèi)容與其成本賬戶的性質(zhì)不相符。該賬戶相當(dāng)于工業(yè)企業(yè)的“生產(chǎn)成本”賬戶，歸集的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)是施工的直接成本和間接成本，但《施工企業(yè)會計核算辦法》（下文簡稱《辦法》）規(guī)定，“工程施工”賬戶在按“完工百分比法”進行收入與成本結(jié)轉(zhuǎn)時，要記入當(dāng)期實現(xiàn)的“毛利”，這有悖于存貨按成本計價的原則，無疑虛增了存貨價值，不符合謹慎性要求；同時，用“工程結(jié)算”賬戶來作為“工程施工”的備抵賬戶，也增加了賬戶的復(fù)雜性。
　　
　?。ǘ┰谫~務(wù)結(jié)轉(zhuǎn)程序方面
　　將工程開票結(jié)算與收入、費用確認分開進行，兩條線處理，雖然能加強結(jié)算資金的管理，但削弱了會計信息的相關(guān)性，不符合企業(yè)會計在處理這類業(yè)務(wù)時的常規(guī)。按照《辦法》規(guī)定，跨年度工程只有到年末時才根據(jù)“完工百分比”將確認的“主營業(yè)務(wù)收入”與“主營業(yè)務(wù)成本”直接對轉(zhuǎn)，而施工企業(yè)與業(yè)主間實際進行的工程款結(jié)算卻與此無關(guān)，只通過“工程結(jié)算”反映。這一方面割裂了收入的信息流與資金流之間的關(guān)聯(lián)，另一方面使得施工企業(yè)在營業(yè)稅的計提和繳納方面產(chǎn)生了問題。按照規(guī)定，營業(yè)稅等稅金應(yīng)當(dāng)在施工企業(yè)按合同確認收入時予以計提并繳納，一旦確認收入，施工企業(yè)就應(yīng)當(dāng)向業(yè)主開出發(fā)票?！掇k法》的規(guī)定等于縱容了目前普遍存在的結(jié)算不規(guī)范的行為，即工程完工前，無論業(yè)主是預(yù)付還是結(jié)算工程款，往往都是以收據(jù)代替發(fā)票，避交營業(yè)稅。
　　
　　（三）在按“完工百分比法”確認工程合同收入和成本方面
　　《辦法》的相關(guān)規(guī)定會給企業(yè)的“利潤操縱”創(chuàng)造機會?！掇k法》規(guī)定：如果工程施工合同的結(jié)果能夠可靠地估計，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照完工百分比法，在資產(chǎn)負債表日確認工程合同收入和工程合同費用。如果工程施工合同的結(jié)果不能夠可靠地估計，應(yīng)當(dāng)區(qū)別情況處理。合同成本能收回的，根據(jù)能收回的成本確認為收入，發(fā)生的成本確認為費用；若合同成本預(yù)計不能收回，成本在發(fā)生時即作費用，而不確認收入。這個規(guī)定的謹慎性很強，也合情合理，但筆者感到其理論色彩濃重，實際上難以把握。既然企業(yè)與業(yè)主通過招投標(biāo)簽訂了工程合同，合同的結(jié)果肯定能夠計量，誰也不會將相關(guān)的經(jīng)濟利益看作不能收回；但既然《辦法》規(guī)定了以上可以少計收入的情形，那企業(yè)何不多找些理由，將合同的結(jié)果設(shè)計成不能夠可靠地估計呢？要知道對合同結(jié)果的判斷，帶有很強的主觀性，不同的人、不同的時期都會有不同的結(jié)論，致使在收入費用的確認上產(chǎn)生較大的隨意性，企業(yè)濫用謹慎原則來“操縱利潤”成為可能。
　　
　　（四）在計算工程完工進度的方法方面
　　《辦法》所推崇的主要是動態(tài)計算累計完工工程成本占預(yù)計總成本比重的方法，按照這個方法的計算細則，筆者認為在實際工作中會計人員會面臨三個方面的業(yè)務(wù)難題。１.難以確定“資產(chǎn)負債表日”為完成合同尚需發(fā)生的成本。已發(fā)生的成本賬面上有累計，其確定不成問題，但未發(fā)生的成本，一般會計人員若不十分精通工程技術(shù)和工程概預(yù)算技術(shù)的話，就很難確定了，最后只能是個估計數(shù)。２.難以確定“已領(lǐng)未用材料”的價值。按理說，這部分價值要在計算完工進度時從累計實際發(fā)生的“工程施工”中減去，這確實是一個費力費時卻價值不大的事情。３.難以對預(yù)付給分包單位的工程款進行判斷是進度款還是非進度款，因為此類分項往往兩種性質(zhì)兼而有之，準(zhǔn)確判斷十分困難。
　　
　?。ㄎ澹┰诔杀卷椖吭O(shè)置方面
　　其名稱和內(nèi)容與工程造價書所確定的工程預(yù)算成本項目不盡一致，不利于在內(nèi)部成本管理時將實際成本與預(yù)算成本進行對比分析。《辦法》規(guī)定，工程成本項目為人工費、材料費、機械費、其他直接費、間接費，而工程造價的預(yù)算費用項目劃分各地區(qū)也不盡一致。如：江蘇省目前根據(jù)國家建設(shè)部的《建設(shè)工程工程量清單計價規(guī)范》編制的《建筑與裝飾工程計價表》規(guī)定，工程造價由分部分項工程費、措施項目費、其它項目費、規(guī)費和稅金組成。其中：分部分項工程費包括人工費、材料費、機械費、管理費、利潤，而其中的管理費不僅包括現(xiàn)場管理費還包括企業(yè)管理費。它和措施項目費、其它項目費以及規(guī)費等共同構(gòu)成了相當(dāng)于會計成本項目中的“其它直接費用”和“間接費用”，而且相互交叉摻合，若要進行實際成本與預(yù)算成本的對比分析，還需要做復(fù)雜的費用歸類調(diào)整。
　　
　　二、相關(guān)建議
　　
　　（一）還“工程施工”的成本性質(zhì)賬戶面目
　　只登記實際發(fā)生的工程成本，結(jié)轉(zhuǎn)完工工程成本時應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出；期末借方余額只表示尚未辦理結(jié)算的工程成本，在“資產(chǎn)負債表”中列示為“存貨”，可以對其計提“預(yù)計合同損失準(zhǔn)備”；實現(xiàn)的工程毛利還是要放在“本年利潤”中通過損益賬戶的結(jié)算產(chǎn)生。當(dāng)然，目前的賬務(wù)結(jié)轉(zhuǎn)方式也要改變。
　　
　?。ǘ┲灰┕て髽I(yè)與業(yè)主簽訂了雙方間的工程承發(fā)包合同，企業(yè)都應(yīng)當(dāng)于合同規(guī)定的結(jié)算日（而不僅限于年末）按“完工百分比法”確認合同的收入與費用
　　在合同結(jié)算日，開票結(jié)算與收入、費用的確認同時進行：將“工程結(jié)算”賬戶改名為“工程結(jié)算預(yù)收入”，按完工百分比確認收入時，借記“工程結(jié)算預(yù)收入”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”；同時結(jié)轉(zhuǎn)完工工程成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“工程施工”；開票結(jié)算隨之進行，借記“應(yīng)收賬款”，貸記“工程結(jié)算預(yù)收入”；并同時結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)繳營業(yè)稅等稅金，以保證收入確認與繳稅同步進行。這樣，“應(yīng)收賬款”就反映為已開票結(jié)算但尚未收到的工程款，“工程結(jié)算預(yù)收入”則反映已確認為收入但尚未開票或已開票但尚未確認為收入的工程款，期末“資產(chǎn)負債表”中以“應(yīng)收賬款”或“應(yīng)付賬款”反映“工程結(jié)算預(yù)收入”的借方或貸方余額。如此，既加強了結(jié)算資金的管理，又保證了配比原則的執(zhí)行，整個賬務(wù)過程符合企業(yè)會計的基本規(guī)范。
　　
　?。ㄈ┯嬎忝總€結(jié)算日的完工百分比時，應(yīng)本著方便、快捷的原則，宜粗不宜細
　　可以直接以“工程施工”賬戶的本期（合同結(jié)算期）發(fā)生額占工程合同預(yù)算成本（而不是預(yù)計成本）的比重作為完工率，以減少對前期累計以及對后期預(yù)計成本的工作難度?！肮こ淌┕ぁ敝幸杨I(lǐng)未用的材料以及預(yù)付給分包單位的非工程進度款沒有必要精確扣除。
　　
　?。ㄋ模┏杀久骷氋~中的成本項目應(yīng)按工程造價預(yù)算書（或標(biāo)書）中所確定的項目設(shè)置
　　在直接成本下分設(shè)人工費、材料費、機械費和其它費，間接成本下分設(shè)現(xiàn)場管理費、措施項目費、其它項目費、規(guī)費等。實際成本與預(yù)算成本作對比分析時，應(yīng)注意費用項目口徑與內(nèi)容的一致性。